I SA/Łd 411/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi M. M. "A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2010 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 10.817 (dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] kwietnia 2017 r., wydaną wobec M. M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2010 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmy PHU A B. G. oraz B M. C., mimo że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto podatniczka nie ujęła w rejestrze dostaw oraz w deklaracji podatkowej faktury zaliczkowej wystawionej na rzecz firmy C D. M.. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez M. M., która wnosząc o uchylenie kwestionowanej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: – art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za II i IV kwartał 2010 r., podczas gdy strona nie została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego prawidłowo poinformowana o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe, co skutkowało przedawnieniem zobowiązania podatkowego; – art. 149 w zw. z art. 70c O.p. poprzez doręczenie zawiadomienia osobie nieuprawnionej, która nie była domownikiem skarżącej; – art. 145 § 2 w zw. z art. 70c O.p. poprzez doręczanie zawiadomienia podatnikowi w sytuacji, gdy miał ustanowionego pełnomocnika, czego konsekwencją jest prawna bezskuteczność dokonanego doręczenia; – art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie przez wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, niepodjęcie działań mających na celu zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego w sprawie oraz dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że zakwestionowane przez organ faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w skardze zarzucono naruszenie przez organ podatkowy prawa materialnego, to jest: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nie została przed upływem terminu przedawnienia prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca wskazała na wadliwe doręczenie skierowanego do niej pisma organu, które odebrała osoba nie będąca jej domownikiem, pominięcie pełnomocnika procesowego oraz na wadliwą (niewystarczającą) treść samego pisma organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał na postanowienie Urzędu Skarbowego w Z. z [...] kwietnia 2015 r. o wszczęciu dochodzenia w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego w wyniku posłużenia się nierzetelnymi fakturami, wystawionymi przez B. G. i M. C. w czerwcu i grudniu 2010 r. Następnie [...] września 2015 r. wydane zostały przez ten sam Urząd Skarbowy w Z. postanowienia o przedstawieniu zarzutów J. M. i K. M., o to że będąc odpowiedzialnymi na podstawie faktycznego zajmowania się sprawami finansowymi M. M., posłużyli się wymienionym wyżej nierzetelnymi fakturami. Te ostatnie postanowienia zmieniono następnie [...] września 2015 r. przez dodanie zarzutu podania nieprawdy i niewykazania podatku należnego wynikającego z faktury wystawionej przez podatniczkę D. M.. Treść tych postanowień ogłoszono J. M. i K. M. w dniu [...] września 2015 r. Ponadto, na podstawie art. 70c O.p., pismem z 9 października 2015 r. (doręczone 12 października 2015 r.), zawiadomiono M. M., że z dniem 22 września 2015 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jej zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu pismo to zostało doręczone w sposób prawidłowy, zostało bowiem odebrane przez osobę pełnoletnią, która zobowiązała się oddać pismo adresatowi. Samo pismo zawierało wszystkie wymagane prawem informacje i w sposób należyty informowało stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do kwestii pominięcia pełnomocnika strony, organ wskazał, że skarżąca wyznaczyła wprawdzie pełnomocnika — swojego ojca, K. M. — jednak po pierwsze pełnomocnik ten zamieszkiwał pod tym samym adresem co strona, po drugie zaś postawiono mu bezpośrednio zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym dotyczące czynności związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa M. M.. Pełnomocnik strony wiedział zatem o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie doszło bowiem do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że termin przedawnienia zobowiązań strony skarżącej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2010 r., liczony na podstawie art. 70 § 1 O.p., przypadał na dzień 31 grudnia 2015 r., natomiast za IV kwartał 2010 r. — 31 grudnia 2016 r. Zarówno decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] kwietnia 2017 r., jak i decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] marca 2018 r. zostały wydane po tych terminach. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnia, że [...] kwietnia 2015 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem w tym dniu postępowania przygotowawczego o czyny zabronione z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na posłużeniu się w działalności prowadzonej przez podatniczkę nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez B. G. oraz M. C. (tom I, k. 45 akt adm.). Dyrektor przyjął jednocześnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., realizując obowiązek wynikający z art. 70c O.p., pismem z 9 października 2015 r., prawidłowo poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań. Pismo to zostało doręczone stronie 12 października 2015 r. Poza sporem pozostaje zatem, że informacja, o której mowa w art. 70c O.p., została doręczona na adres podatniczki. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, strona miała w tym czasie ustanowionego pełnomocnika procesowego. W aktach sprawy znajduje się udzielone przez podatnika w dniu 11 maja 2015 r. pełnomocnictwo dla adwokata K. K., obejmujące reprezentowanie strony w toczących się postępowaniach przed organami podatkowymi wszystkich instancji, dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, za okres od 1 kwietnia 2010 r. do 30 września 2014 r. Pełnomocnictwo to wpłynęło do organu pierwszej instancji 14 maja 2015 r. (tom I, k. 25 akt adm.). K. K. był umocowany do reprezentowania strony do czasu powiadomienia organu pierwszej instancji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, co miało miejsce 13 września 2016 r. (tom I, k. 76 akt adm.). Ponadto pismem z 15 maja 2015 r., doręczonym organowi 28 maja 2015 r. podatniczka poinformowała organ o wyznaczeniu ww. adwokata jako pełnomocnika do doręczeń (tom I, k. 28 akt adm.). Z akt sprawy wynika, że do czasu wypowiedzenia pełnomocnictwa organ pierwszej instancji, prowadząc kontrolę podatkową, korespondował z pełnomocnikiem strony wysyłając mu pisma z 26 maja, 27 lipca, 22 i 28 września, 7 października i 26 listopada 2015 r., a także z 26 stycznia, 25 marca, 25 maja, 26 lipca oraz z 6 i 9 września 2016 r. ( tom I, k. 29, 33, 49, 52, 54, 61, 64, 67, 69, 71, 74–75 akt adm.). Organ wysyłał zatem pisma pełnomocnikowi strony także w czasie, w którym wysłał do na adres podatniczki pismo w trybie art. 70c O.p. Organ odwoławczy nie wyjaśnił co powodowało Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, który wysłał owo pismo wprost do podatniczki, w sytuacji gdy w tym samym czasie prowadził ożywioną korespondencję z jego pełnomocnikiem. W tym miejscu odwołać się należy do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, w której Sąd ten sformułował następujące tezy: 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (art. 15 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi — tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wiążą w sprawie, w której zostały podjęte (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Związanie uchwałą podjętą w konkretnej sprawie ma charakter indywidualny, ponieważ dotyczy tej właśnie sprawy. Uchwała konkretna nie wiąże bezpośrednio pozostałych składów w innych sprawach, wiąże natomiast dokonana tą drogą interpretacja przepisów prawa administracyjnego, w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego, rozpoznającemu taką sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Możliwość odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale przewiduje przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli sąd w toku rozpoznania sprawy nie podzieli stanowiska wyrażonego w uchwale. Wówczas może powstałe zagadnienie prawne przedstawić do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu (por. W. Chróścielewski, J.P. Tarno, Postępowanie administracyjne i postępowanie przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 516-517). W niniejszej sprawie skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podzielił stanowisko zaprezentowane w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść tego przepisu w zestawieniu z treścią ww. uchwały NSA z 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, oznacza, że zawiadamiając wyłącznie podatnika, który w sprawie miał ustanowionego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, organ nie zrealizował skutecznie obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., naruszając jednocześnie ten przepis. Uchybienie w realizacji tego obowiązku powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Powyższe oznacza, że orzekając w niniejszej sprawie organy podatkowe nie były już uprawnione do wydania decyzji wymiarowych. Odnosząc się na zakończenie do tej części argumentacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w której powołuje się na wspólne zamieszkiwanie podatniczki i jej ojca K. M., który zdaniem organu był pełnomocnikiem podatniczki w czasie doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., wskazać należy przede wszystkim, że z akt administracyjnych nie wynika aby rzeczywiście K. M. legitymował się takim umocowaniem. Po drugie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. było adresowane do podatniczki, nie zaś do jej ojca. Po trzecie w tym samym czasie organ podatkowy nie wysyłał żadnych innych pism do K. M., a jedynym pełnomocnikiem, z którym korespondował, był adw. K. K.. Organ pierwszej instancji doskonale zatem wiedział kto jest osobą uprawnioną do reprezentowania M. M.. Wysłanie wprost do niej informacji, o której mowa w art. 70c O.p., oznaczać może tylko tyle, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był wówczas przeświadczony, że informacja, o której mowa, powinna być doręczana wprost podatnikowi, nie zaś jej pełnomocnikowi. Nie można również podzielić argumentu, zgodnie z którym K. M. był świadomy toczącego się wobec M. M. postępowania karnego skarbowego, wobec doręczenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Z treści tego postanowienia wynika bezspornie, że dotyczyło osobistej, indywidualnej odpowiedzialności karnej skarbowej K. M., nie zaś tego rodzaju odpowiedzialności podatniczki. Z tego, że toczy się wobec niego postępowanie karne skarbowe, K. M. nie mógł wysnuć logicznego wniosku o wszczęciu postępowania również wobec jego córki. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania sądowego wydano w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. AJ