I SA/Łd 412/20

Dnia 10 grudnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 roku sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przyszłych zobowiązań podatkowych od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 500,- (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił P. T. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty-grudzień 2014 r. i dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że podatnik 15 lipca 2011 r. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej pod nazwą PPHU A P. T. w miejscowości Ł.. Z dniem 13 grudnia 2017 r. podatnik zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej. W czasie kontroli podatkowej wszczętej wobec podatnika stwierdzono, że w 2014 r. M. P. wystawiła faktury sprzedaży VAT na rzecz firmy PPHU A P. T. (10 faktur) za usługi związane z pracami elewacyjnymi na budowie Teatru S. w G. (9 faktur) i budowie P.G.B. w P. (1 faktura). Pomiędzy firmą podatnika a firmą B M. P. została zawarta 10 lutego 2014 r. umowa o współpracy przy wykonywaniu prac związanych z budową elewacji. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. przeprowadzono kontrolę podatkową wobec M. P. w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatnika podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2014 r. Faktury wystawione na rzecz firmy PPHU A zostały zewidencjonowane w ewidencji sprzedaży a podatek należny VAT został zadeklarowany. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 43.186,92 zł wynikające ze złożonych deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres nie zostało zapłacone. M. P. wskazała, że w 2014 r. wykonywała samodzielnie prace na obiekcie Teatru im. S. w G. na rzecz firmy P. T. z materiału powierzonego przez wykonawcę w zakresie fugowania, spoinowania cegieł, oczyszczania ścian i klejenia płytek klinkierowych a po wykonaniu usług wystawiała faktury. M. P. skorzystała z prawa do odmowy składania zeznań. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. P. przeprowadzono szereg działań mających na celu odtworzenie zdarzeń działalności gospodarczej kontrolowanej w 2014 r. Całokształt materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli daje podstawę do stwierdzenia, że wystawione w 2014 r. przez M. P. faktury sprzedaży na rzecz firmy P. T. nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych, bowiem wystawieniu faktury nie towarzyszyło rzeczywiste wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym nie dokumentują one faktu dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, nie dokumentują żadnego darzenia gospodarczego, czyli stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez firmę M. P.. W konsekwencji powoduje to, że w tym przypadku znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazujący w swej treści na obowiązek zapłaty kwoty podatku przez wystawcę faktury. Ustalenia przywołanych powyżej czynności dowodowych pozwoliły na wykazanie braku rzeczywistych dostaw usług wykazanych w przedłożonych przez podatnika fakturach. Powyższego dowodzi suma przywołanych okoliczności faktycznych związanych z realiami tychże transakcji oraz nieprawidłowości podatkowe popełnione przez podmiot wskazany w treści faktur jako ich wystawca. Ponieważ, jako to zostało wykazane, firma B M. P. nie wykonała faktycznie stwierdzonych spornymi fakturami dostaw usług, nie ziściła się przesłanka materialna do ich wystawienia i w konsekwencji do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w otrzymanych fakturach na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zachodzą więc podstawy do określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty-grudzień 2014 r. w kwotach innych niż zadeklarowane przez podatnika. Analizując sytuację finansową i majątkową podatnika organ ustalił, że jest on właścicielem 2 zabudowanych działek rolnych o pow. 0,1310 i 0,1405 ha oraz współwłaścicielem kolejnej działki rolnej o pow. 0,1063 ha. W 2011 r. P. T. sprzedał niezbudowaną nieruchomość rolną o pow. 4,54 ha położoną w gminie Ł. a 14 grudnia 2017 r. dokonał sprzedaży niezabudowanej nieruchomości rolnej o pow. 4,8062 ha na obszarze gminy Ł.. Podatnik jest właścicielem 3 samochodów osobowych wyprodukowanych w 1979, 1991 i 2010 r., a w ewidencji środków trwałych jego firmy figuruje maszyna – wyciągarka. Według zeznań PIT-36 w 2014 r. P. T. osiągnął dochód z działalności gospodarczej w kwocie 18658,40 zł, w 2015 r. – dochód w kwocie 18.032,58 zł, w 2016 r. – dochód w wysokości 18.767,48 zł, w 2017 r. – dochód w kwocie 32.894,05 zł. W zeznaniu PIT-37 za 2018 r. podatnik nie wykazał dochodu. P. T. nie posiada zaległości wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., zobowiązania w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym w latach 2011-2017 były regulowane po wyznaczonych terminach płatności. W ocenie organu zostały spełnione przesłanki z art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa do dokonania na majątku podatnika zabezpieczenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Za przyjęciem, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe za okres objęty kontrolą nie zostanie wpłacone przemawiają w szczególności następujące okoliczności: ustalenia dokonane w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, które doprowadziły do obniżenia należnych zobowiązań w podatku od towarów i usług (działania polegające na nieprawidłowościach w rozliczeniach podatku od towarów i usług), nie zgłoszenie wykorzystywanych w ramach prowadzenia działalności gospodarczej rachunków bankowych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., brak terminowego regulowania zobowiązań podatkowych w trakcie prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej, brak wykazanych dochodów za 2018 rok, sprzedaż nieruchomości rolnej w 2017 roku. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest znacząca, wynosi łącznie 40.030 zł plus odsetki za zwłokę przy braku przychodów w 2018 r. Brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji. O istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych świadczy postawa podatnika wobec realizacji zobowiązań wobec Skarbu Państwa, dokonanie odliczeń kwot podatku należnego na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie postępowanie naraziło Skarb Państwa na uszczuplenie podatkowe. Uchylanie się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy też niewykazywanie rzeczywistego obrotu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uprawdopodabniają istnienie uzasadnionej obawy niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z [...] 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając jego stanowisko. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję P. T. wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, to jest: art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne stwierdzenie wystąpienia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.; art. 33 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 O.p. nadużycie prawa, poprzez zastosowanie wobec skarżącego zawieszenia, mimo braku ku temu podstaw, co jedynie miało zmierzać do osiągnięcia innego skutku jakim było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec zbliżającego się terminu przedawnienia (z dniem 31 grudnia 2019 r. w odniesieniu do miesięcy" luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik) na niespełna 3 miesiące przed jego upływem; art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym, nieuprawnionym zastosowaniem instytucji zabezpieczenia; art. 127 O.p. poprzez brak ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatnika, a jedynie mechaniczne powielenie ustaleń Naczelnika US, przez co podatnik został pozbawiony prawa do dwukrotnego, merytorycznego rozpatrzenia sprawy; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy; art. 210 § 1 pkt 5, w związku z art. 33 § 4 O.p., poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w oparciu o ustalenia niezgodne ze stanem faktycznym, niepotwierdzone dowody i domniemania organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p."). Zgodnie z tymi przepisami zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W przypadku, o którym mowa organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4 pkt 2). Wydając decyzję o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ zobowiązany jest do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (oraz odsetek za zwłokę). W postępowaniu zabezpieczającym organ nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Obowiązek określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinien być zrealizowany w ten sposób, aby fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące luty-grudzień 2014 r. przyjął, że faktury wystawione przez M. P. na rzecz firmy skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, powołując się na ustalenia kontroli przeprowadzonej wobec kontrahenta skarżącego. Zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. dowodem mogą być również dokumenty zgromadzone w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do kontrahenta podatnika. W decyzji z [...] 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wskazał ogólnikowo na całokształt zebranego materiału dowodowego w trakcie kontroli, ustalenia dokonane podczas kontroli, ustalenia czynności dowodowych, sumę okoliczności faktycznych związanych z realiami transakcji, czy nieprawidłowości podatkowe popełnione przez wystawcę faktur. Oczywiście takie ogólnikowe stwierdzenia nie są wystarczające a organ powinien wskazać, jakie konkretne okoliczności i dowody zebrane w innym postępowaniu są podstawą ustaleń faktycznych. Powyższy błąd nie został naprawiony przez organ II instancji, który w zaskarżonej decyzji nie powołał się na konkretne okoliczności i dowody (np. zeznania strony, czy zeznania świadków) pozwalające na przyjęcie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W zakresie ustalenia, że faktury wystawione przez M. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji Sąd na podstawie decyzji organów obu instancji nie dysponuje żadnym materiałem dowodowym pozwalającym na weryfikację tych ustaleń. W tej części zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów art. 210 § 1 pkt 6 O.p. (uzasadnienie faktyczne) i narusza zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego (art. 187 § 1, art. 191, art. 181 O.p.). Organy podatkowe prawidłowo natomiast wskazały okoliczności pozwalające na przyjęcie, że przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań została spełniona. Podatnik nie prowadzi już działalności gospodarczej, nie osiągnął dochodów w 2018 r. i 2019 r., ma na utrzymaniu córkę, jego żona otrzymywała (do września 2019 r.) zasiłek chorobowy w kwocie 300 zł miesięcznie. Posiadane przez podatnika składniki majątkowe są trudne do zbycia a porównanie bieżących dochodów z wysokością przybliżonego zobowiązania podatkowego i odsetek nie daje gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego. brak jest także wystarczających podstaw do przyjęcia, że działania podejmowane przez organ zmierzały wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W oparciu o analizę sytuacji majątkowej i dochodów skarżącego organy były uprawnione do podjęcia działań w celu stworzenia warunków do ewentualnego, skutecznego przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego. Mając powyższe na uwadze, wobec naruszenia powołanych przepisów postępowania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni uwagi zawarte w niniejszym wyroku, jak również przepis art. 33a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na wydanie decyzji z 20 sierpnia 2020 r., określających wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące luty-grudzień 2014 r. aj