I SA/Łd 415/04

Dnia 12 stycznia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Świderska, Sędzia NSA T. Porczyńska, Asesor WSA C. Koziński (spr.), Protokolant : J. Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2005 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 lipca 1999 r. do 30 czerwca 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.188 zł (cztery tysiące sto osiemdziesiąt osiem zł) tytułem zwrotu kosztów sadowych; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się tego orzeczenia. W wyniku ustaleń kontroli przeprowadzonej w Spółce z o.o. A Drugi Urząd Skarbowy Ł.-B. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił Spółce zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 01.07.1999r. do 30.06.2000r. w kwocie 30.385 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 3.944,20 zł. Powyższe wynikało z zaniżenia przez podatnika przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 89.367,03 zł w związku z uznaniem reklamacji jakościowej dotyczącej zamówienia nr [...] z dnia [...], będącym podstawą wyprodukowania zareklamowanej partii etykiet na papierosy i wystawienia w dniu [...] faktury korygującej [...] do faktury nr [...] z dnia [...]. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia 15.02.2001r Izba Skarbowa w Ł., decyzją z dnia [...] Nr [...], utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, wyrokiem z dnia 19.02.2003r. sygn.akt I S.A./Łd 957/01 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej. Sąd uzasadnił to faktem, iż utrzymując w mocy decyzję I instancji, w której Urząd nie wyjaśnił wszystkich wątpliwości faktycznych, zbyt powierzchownie potraktował materiał dowodowy, a także nieprecyzyjnie uzasadnił swoje rozstrzygnięcie. Izba Skarbowa nie rozpatrzyła sprawy merytorycznie, ograniczając się jedynie do kontroli zasadności części zarzutów odwołania, co spowodowało naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. W związku z powyższym wyrokiem, Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ I instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe i wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], w której określił dla Spółki z o.o. A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1.07.1999r - 30.06.2000r w kwocie 2.364.248 zł. Powyższe ustalenie było wynikiem zakwestionowania przez organ podatkowy dokonanej przez Spółkę korekty przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 89.367,03 zł w związku z bezpodstawnym uznaniem_reklamacji jakościowej i wystawieniem faktury korygującej [...] z dnia [...] do faktury z dnia [...] nr[...] . W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji podkreślił, iż wyprodukowana partia towaru nie posiadała wady jakościowej - sporne zamówienie zostało wykonane zgodnie z potwierdzonymi przez strony zawierające umowę ustaleniami oraz obowiązującym wówczas wzorem. Zatem należało uznać, iż w świetle art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Jednostka nie miała podstaw do obniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 89.367,03 zł wynikającą z faktury korygującej Nr [...] wystawionej do faktury nr [...] z dnia [...] w związku z uznaniem reklamacji jakościowej. W dniu 30.10.2003r strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Organ odwoławczy uznał, iż nie ma podstaw do uznania argumentów strony i zmiany przedmiotowej decyzji, w związku z czym w dniu [...] wydał decyzję Nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] Nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 01.07.1999r. - 30.06.2000r. w kwocie 2.364.248 zł. Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 125 §1, 187 §1, 191, 210 §4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu pełnomocnik podnosi, iż organ podatkowy nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego i wydał decyzję odnosząc się jedynie do zarzutów podatnika opierając swoje rozstrzygnięcie na ocenie dowodów sprzecznej z zasadą swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i sprzecznej z zasadami postępowania. Skarżący wskazuje, iż organ odwoławczy w swojej decyzji odniósł się co prawda do okoliczności sprawy to jednak w rażący sposób naruszył przepisy dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego w szczególności w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego. Pełnomocnik zwrócił uwagę na fakt, iż uzasadnienie decyzji ogranicza się do roztrząsania zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu a nie merytorycznych okoliczności dotyczących sprawy i mających znaczenie dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Zarzucił, iż organ odwoławczy przerzucił na podatnika ciężar udowodnienia okoliczności związanych z zamówieniem opierając się na wyrokach Sądu Administracyjnego, które zdaniem Pełnomocnika, są chybione co wynika z analizy okoliczności sprawy oraz postawy podatnika w toku postępowania. Skarżący wskazuje również na obowiązek wyjaśnienia przez organ podatkowy wszelkich istniejących sprzeczności w zgromadzonym materiale dowodowym podnosząc, iż jeśli wyjaśnienie w toku postępowania pewnych wątpliwości nie jest możliwe, to muszą one być tłumaczone na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał za bezpodstawny zarzut Spółki o uchyleniu się organu podatkowego od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazano, iż organ podatkowy podjął wszelkie działania , w wyniku których zebrano wszelkie możliwe dowody mające znaczenie w przedmiotowej sprawie. Poddano analizie wszystkie zebrane dokumenty mogące mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu związane z zamówieniem nr [...] z dnia [...], będącym podstawą wyprodukowania zareklamowanej partii etykiet na papierosy i wystawienia w dniu [...] faktury korygującej [...] do faktury nr [...] z dnia [...]. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności przesłuchano również w charakterze świadków: Panią M.B. będącą w 1999r. recepcjonistką w Spółce, Pana C.W. — Dyrektora d/s produkcji, Pana R.B. - Dyrektora d/s handlowych . Na podstawie zebranych dowodów organ podatkowy ustalił stan faktyczny, z którego wynika, iż sporne zamówienie zostało wykonane zgodnie z potwierdzonymi przez strony zawierające umowę ustaleniami oraz obowiązującym wówczas wzorem; w decyzji wskazano, iż ani w umowie nr [...] z dnia 1 grudnia 1998r zawartej pomiędzy Spółką z o.o. A i B ani w zamówieniu nr [...] z dnia [...] będącym podstawą do wyprodukowania spornej partii opakowań do papierosów podpisujące umowę Strony nie zawarły zapisów obligujących producenta do zamieszczania na tych opakowaniach napisu "sprzedaż niepełnoletnim jest zabroniona". W przytoczonej umowie strony zastrzegły natomiast, iż jakiekolwiek uzupełnienia do umowy kupna muszą być dwustronnie potwierdzane na piśmie; partia towaru o wzorze 40.5229 została wykonana zgodnie ze złożonym zamówieniem, w wersji produkowanej wcześniej. Spółka nie potwierdziła na piśmie przyjęcia informacji o zmianie wzoru opakowań ( na 40.6294) -również nie udzielono odpowiedzi na faks z dnia 30.04.1999r dotyczący wstrzymania produkcji partii opakowań o wzorze nr 40.5229. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, skoro przedmiotowa reklamacja nie znajduje uzasadnienia w warunkach zawartej umowy to, jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, należało uznać, iż wyprodukowana partia towaru nie posiadała wady jakościowej, a zatem w świetle art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednostka nie miała podstaw do obniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu w związku z uznaniem reklamacji jakościowej. Wbrew twierdzeniu Strony wzięto pod uwagę okoliczności zaakceptowania reklamacji i poruszaną w tym miejscu przez podatnika kwestię negatywnego wpływu nieuznania przez niego reklamacji na dalszą współpracę między firmami. Jednakże, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , powyższe okoliczności nie mogą decydować o prawach bądź obowiązkach podatkowych podmiotu gospodarczego, który jest zobligowany do przestrzegania w tym zakresie konkretnych przepisów wynikających z prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Trudno zgodzić się ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że skoro przedmiotowa reklamacja nie znajduje uzasadnienia w warunkach zawartej umowy to należało uznać, iż wyprodukowana partia towaru nie posiadała wady jakościowej, a zatem w świetle art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednostka nie miała podstaw do obniżenia przychodów podlegających opodatkowaniu w związku z uznaniem reklamacji jakościowej. O tym, czy produkt ma określone wady i może być wykorzystany w procesie gospodarczym decydują strony umowy, określającej warunki jego produkcji i dostawy, po wyprodukowaniu towaru i dostarczeniu kontrahentowi. W przypadku uznania reklamacji producent powinien posiadać stosowne dokumenty, a przede wszystkim pisemne zgłoszenie reklamacyjne przesłane przez zagranicznego kontrahenta oraz decyzję sprzedawcy (eksportera) o sposobie załatwienia reklamacji (np. poprzez obniżenie ceny). Udokumentowanie to jest istotne m.in. z uwagi na okoliczność, że będzie ono podstawą do obniżenia przychodów z tytułu sprzedaży eksportowej (por. wyroku NSA z dnia 16 czerwca 1999 r.,sygn. akt I SA/Po 1847/98) . W przedmiotowej sprawie kontrahent zagraniczny przedstawił pisemnie przyczyny, dla których nie może w procesie produkcji wykorzystać dostarczonych opakowań do papierosów (protokół zniszczenia etykiet na papierosy z dnia 22 lipca 1999 r. i pismo informujące przesłane faxem w dniu 03 marca 2000 r.) i poprosił o "sporządzenie noty kredytowej odnośnie faktury nr [...] z dnia [...]", a Spółka z o.o. A zaakceptowała reklamację i wystawiła fakturę korygującą w dniu [...] nr [...]. Z tych względów należało uznać, iż organ podatkowy naruszył przepisy art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.). Zgodnie z art. 12 ust. 3 zd. pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z póź. zm.) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Istotne jest zatem ustalenie zakresu pojęcia: "należne przychody". Zwrot "należne przychody" nie został zdefiniowany ani w prawie podatkowym, ani też w innej gałęzi prawa. Wobec tego ustalając jego zakres należy sięgnąć do języka potocznego a zatem przyjąć, że należny przychód to inaczej należność. Ponadto zgodnie ze Słownikiem terminów ekonomiczno- prawnych (Ł. Gęsicki, M. Gęsicki - Agencja Wydawnicza Interfart Łódź 1995, str. 130) - należność to kwoty pieniężne należne jednostce gospodarczej od osób trzecich (prawnych i fizycznych), głównie z tytułu sprzedaży produktów gospodarczych, towarów, robót, usług. Należność to zatem świadczenie pieniężne wynikające ze stosunku zobowiązaniowego. Jest ono przedmiotem tego stosunku. Spełnienie świadczenia pieniężnego następuje przez zapłatę. Tak długo więc jak nie nastąpi zapłata, tak długo istnieje należność i tak długo dłużnik jest zobowiązany wobec wierzyciela. Zakres pojęcia "należne przychody" obejmuje więc te świadczenia (lub ich część) będące przedmiotem stosunku zobowiązaniowego, które nie zostały jeszcze zapłacone. O należnościach mówimy bowiem wtedy, gdy ich moment powstania nie jest równoznaczny z ich zapłatą. W wyroku z dnia 26 marca 1993 r. (sygn. Akt III ARN 6/93) Sad Najwyższy stwierdził, że należne przychody to te, które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), chociaż jeszcze faktycznie ich nie uzyskano. Skoro więc strony umowy cywilnoprawnej tak ukształtowały stosunek zobowiązaniowy, że nie powstała wierzytelność nie można mówić o należnym przychodzie w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję.