I SA/Łd 415/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA Z. Kmieciak, B. Klimowicz (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2005 roku sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 160 (sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja podlega wykonaniu . We wniosku z dnia 18 czerwca 2004 roku M.S. zwrócił się do organu podatkowego o stwierdzenie istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002, powstałej w wyniku nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty 4.700,79 złotych stanowiącej wartość odpisów amortyzacyjnych od będącego przedmiotem umowy najmu lokalu mieszkalnego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. określił M.S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 339 złotych i stwierdził istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 133,90 złotych. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż w 2002 roku podatnik uzyskiwał przychody z tytułu najmu lokalu mieszkalnego położonego w Ł. przy ulicy A 1/146, nabytego za kwotę 61.000 złotych na podstawie umowy sprzedaży zawartej z dnia 3 października 2000 roku. Analiza treści umowy najmu zawartej w dniu 31 marca 2002 roku pomiędzy podatnikiem a A Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. wykazała, że czynsz najmu przedmiotowego lokalu w wysokości 800 złotych miesięcznie płatny był do dziesiątego dnia każdego miesiąca. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne podkreślono, że zgodnie z treścią art. 22j ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), podatnicy - z zastrzeżeniem art. 22l - mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków i budowli nie może być krótszy niż 10 lat, z wyjątkiem budynków wymienionych w poz. 02 i 05 Wykazu stawek amortyzacyjnych, dla których okres ten nie może być krótszy niż 36 miesięcy. W powołanym przepisie nie wyszczególniono natomiast stanowiących odrębną własność lokali, które stosownie do treści art. 22a ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy stanowią odrębną kategorię środków trwałych. W ocenie organu podatkowego brak było zatem podstaw do dokonania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik, podnosząc zarzut naruszenia art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniósł o jej uchylenie i stwierdzenie istnienia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 473,80 złotych. W uzasadnieniu wskazał, że wykładnia gramatyczna art.22j ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy nie zawiera zamkniętego katalogu środków trwałych, do których powołany przepis znajduje zastosowanie, a jedynie katalog ograniczeń minimalnego okresu amortyzacji wymienionych w przepisie środków trwałych. Podkreślił, że jeżeli będący przedmiotem umowy najmu lokal nie mieści się w kategorii "budynki" w rozumieniu art. 22j ust. 1 pkt 3, to wynikające z przepisu ograniczenia w zakresie okresu amortyzacji nie mają zastosowania. Podatnik ma prawo zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) są kosztem uzyskania przychodów wówczas gdy są dokonywane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Podmiotami uprawnionymi do dokonywania odpisów amortyzacyjnych są podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych i podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzący działalność gospodarczą lub osiągający przychody z tytułu najmu, dzierżawy lub zawartej umowy leasingu. Wysokość odpisów amortyzacyjnych, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu uzależniona jest między innymi od wartości początkowej danego składnika majątku, jego rodzaju, stopnia zużycia oraz warunków w jakich jest wykorzystywany i przyjętej metody amortyzacji. W rozpoznawanej sprawie podatnik z tytułu najmu własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego osiągnął w roku 2002 przychód w wysokości 7.200 złotych i wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 powstałej w wyniku nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 4.700,79 złotych określonych przy zastosowaniu indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Zgodnie zaś z treścią art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania: 1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, 2) spółdzielcze prawa do lokalu użytkowego, 3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, 4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, 5) licencje, 6) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych, 7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy określonej w art. 23a pkt 1 zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, a stosownie do treści art. 22m ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisy amortyzacyjne mogą być dokonywane tylko przy zastosowaniu metody amortyzacji liniowej. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej podtrzymując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który miał wpływ na wynik sprawy oraz argumentację przedstawioną w odwołaniu, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mimo nietrafności podniesionych w niej argumentów skarga zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Na wstępie należy zaznaczyć, iż od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji służyło stronie odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Strona skarżąca skorzystała ze swego prawa wnosząc odwołanie, które zawierało szereg zarzutów przeciw decyzji. Zgodnie z treścią art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity – Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60), w sprawach nie uregulowanych w art. 220-234, w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Zasady ogólne postępowania podatkowego uregulowane w ustawie Ordynacja podatkowa, mające zastosowanie podczas postępowania zarówno przed organami pierwszej jak i drugiej instancji, nakładają na organy podatkowe między innymi obowiązki prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania (art. 121 § 2), podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122). Ponadto organy podatkowe powinny wyjaśnić stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124). Tak szeroki wachlarz obowiązków wynika z nierównej pozycji stron postępowania i znajduje swoje odbicie w odpowiednich uprawnieniach stron postępowania podatkowego. Likwidacji tej dysproporcji służyć ma między innymi zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w cytowanym wyżej art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, która zdaniem Sądu winna być interpretowana szeroko tak by zapewnić podatnikom silną ochronę przed arbitralnymi posunięciami organów administracji publicznej. Temu samemu celowi służy oparcie postępowania podatkowego o zasadę prawdy materialnej. Organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zarazem wyjaśnić stronom zasadność przesłanek którymi się kierują. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i przesłanek jakimi kieruje się organ podatkowy oznacza nie tylko przytoczenie stanowiska organu podatkowego, ale także odniesienie się do twierdzeń strony postępowania, w tym wszystkich podniesionych przez nią zarzutów oraz wyjaśnienia dlaczego nie znalazły one uznania w oczach organu. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. pełnomocnik M.S. postawił zarzut naruszenia art. 22j ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej podatnicy mogą ustalać indywidualne stawki amortyzacyjne w odniesieniu do wszystkich środków trwałych, a nie tylko do zamkniętego katalogu wymienionego w art. 22j ust. 1 pkt 1-3. W decyzji wydanej po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. szeroko omówił zasady amortyzacji oraz liniową metodę amortyzacji, ale w żaden sposób nie odniósł się do prawa podatnika do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej. W tym miejscu należy zauważyć, że czym innym jest wybór metody amortyzacji, a czym innym prawo do ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Brak odniesienia się do wszystkich zarzutów strony skutkuje naruszeniem prawa podatnika do poznania motywów wydania rozstrzygnięcia określonej treści, przez co ogranicza możliwość kontroli jego prawidłowości. Lakoniczność uzasadnienia decyzji, pominięcie niektórych argumentów podatnika może sugerować arbitralność decyzji organu podatkowego a tym samym nie budzi zaufania do organów podatkowych. Dla Sądu nie ulega wątpliwości, iż każde naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które ogranicza prawo strony do ochrony swych interesów może mieć wpływ na wynik sprawy. Zaznaczając, że nie miało to wpływu na treść orzeczenia Sąd chciałby się odnieść do wykładni art. 22j ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity - Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.) zaprezentowanej w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...]. Zgodnie z art. 22h ust. 2 wspomnianej ustawy podatnicy – z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie – dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 22i oraz art. 22k dla poszczególnych środków trwałych przez rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Przez metody amortyzacji należy rozumieć: metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez zastosowanie stawek z powołanego w art. 22i ustawy Wykazu stawek amortyzacyjnych, metodę dokonywania tych odpisów przy zastosowaniu stawek ustalonych indywidualnie przez podatnika przewidzianą w art. 22j oraz metodę degresywno-liniową, przewidzianą w art. 22k. Art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym uregulowano metodę dokonywania odpisów przy zastosowaniu stawek indywidualnych przewiduje uprawnienie podatnika do indywidualnego ustalania stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Jest to norma prawna o charakterze ogólnym, skierowana do wszystkich podatników. Dla skorzystania z prawa indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej konieczne jest spełnienie dwóch warunków: po pierwsze środek trwały musi być używany lub ulepszony i po drugie po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika. Ustawodawca nie wprowadził żadnych, poza powyższymi, przedmiotowych ograniczeń możliwości skorzystania z tego uprawnienia. Przepis ten nie przewiduje katalogu środków trwałych, co do których prawo ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej byłoby wyłączone. W przepisie tym, w punktach od 1 do 3, wprowadzono wprawdzie dodatkowe obostrzenia, jednakże dotyczą one jedynie minimalnego dopuszczalnego okresu amortyzacji dla wymienionych tam niektórych środków trwałych. Brak środka trwałego pośród wymienionych w tym przepisie nie oznacza, że w jego przypadku wyłączone jest prawo do jego amortyzacji metodą indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej. Oznacza to jedynie, że w jego przypadku okres amortyzacji nie jest niczym ograniczony. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia stwierdzić należy, że czym innym jest wybór metody amortyzacji, a czym innym indywidualne ustalanie wysokości stawki amortyzacyjnej. Interpretacja treści przepisu art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. jest sprzeczna z jego literalnym brzmieniem i wypracowanymi w nauce prawa metodami ustalania treści normy prawnej. Ponownie rozpatrując odwołanie M.S. od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. obowiązany jest odnieść się do wszystkich zarzutów w nim podniesionych, a w szczególności przedstawić argumentację prawą przemawiającą za wyłączeniem uprawnienia do indywidualnego ustalenia stawki amortyzacyjnej w przypadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Należy też wyjaśnić, czy podatnik prowadził ewidencję środków trwałych i ewentualnie kiedy wprowadził do tej ewidencji lokal mieszkalny przy ulicy A w Ł. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy. Zgodnie z treścią art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zobowiązany był określić czy w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Biorąc pod uwagę, iż jedynym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji było naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na ograniczenie prawa podatnika do ochrony swych interesów, ale nie miało wpływu na prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych Sąd uznał, że decyzja podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.