I SA/Łd 417/05

Dnia 15 maja 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA Cezary Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi D. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i orzeczenia o odmowie umorzenia zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nakazującej zwrot wydatkowanej na zakup kasy rejestracyjnej. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia[...] , Nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. nakazuje wypłacić doradcy podatkowemu A. K. jako pełnomocnikowi z urzędu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych z funduszu Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Łd 417/05 U Z A S A D N I E N I E W dniu 24 listopada 2004 r. Pan D. H. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym Ł.-G. wniosek z prośbą o umorzenie należności pieniężnej zwróconej mu przez organ podatkowy w związku z zakupem kasy fiskalnej do taksówki. Wnioskodawca uzasadnił swój wniosek chorobą i bardzo trudną sytuacją finansową. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G., powołując się na art. 67 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] nr [...] odmówił umorzenia podatku VAT w kwocie 1.098,- zł z tytułu zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej o zastosowaniu specjalnym. Decyzję swoją uzasadnił tym, iż w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika, ani też interes publiczny, które uzasadniałyby udzielenie tej ulgi. Podkreślono, iż udzielenie ulgi w postaci umorzenia kwoty 1.098,- zł nie byłoby zasadne i stawiałoby podatnika w pozycji uprzywilejowanej w odniesieniu do sytuacji innych podmiotów gospodarczych i kłóciłoby się z zasadą sprawiedliwości społecznej. Od powyższej decyzji strona wniosła w dniu 19 stycznia 2005 r. odwołanie, prosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy i uwzględnienie jej tragicznej sytuacji finansowej, związanej z przebytą chorobą. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł o odmowie umorzenia zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] nr [...] orzekającej o zwrocie kwoty 1.098,- zł (wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej o zastosowaniu specjalnym), przekazanej przez organ pierwszej instancji na rachunek bankowy podatnika. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż Pan D. H. zaprzestał w dniu 4 listopada 2004 r. używania kasy fiskalnej z uwagi na likwidację działalności gospodarczej. W związku z tym Naczelnik [..] Urzędu Skarbowego Ł.-G. decyzją z dnia [...] nr [...] orzekł o zwrocie przekazanej podatnikowi kwoty 1.098,- zł (wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej o zastosowaniu specjalnym). Kwota wynikająca z tej decyzji przekształciła się w zaległość podatkową po terminie płatności, tj. po dniu 31 grudnia 2004, tak więc decyzja organu pierwszej instancji winna dotyczyć zaległości podatkowej, a nie podatku w kwocie 1.098,- zł. Jednakże z uwagi na fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygał sprawę w oparciu o art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc przepis dotyczący umorzenia zaległości podatkowej, organ odwoławczy uznał, że wadliwość ta nie miała wpływu na sposób rozstrzygnięcia sprawy i w tej sytuacji należało – zgodnie z kompetencjami merytoryczno-reformacyjnymi wynikającymi z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej – sanować tę wadliwość, uchylając zaskarżoną decyzję i orzekając co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż instytucja przyznania ulg podatkowych – w tym ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej – oparta jest na konstrukcji uznania administracyjnego. Zgodnie z intencją ustawodawcy przyznanie ulgi na podstawie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter fakultatywny i nadzwyczajny. Oznacza to, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku podatnika, ale nie jest do tego zobligowany. Organ odwoławczy podkreślił, iż osoba prowadząca działalność gospodarczą likwidując swoje przedsiębiorstwo, czyni to na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, zaś z faktem prowadzenia działalności gospodarczej niewątpliwie wiąże się ryzyko poniesienia niepowodzenia przez osobę ją prowadzącą, zarówno z przyczyn zależnych, jak i niezależnych od czynności podejmowanych przez tą osobę. Z kolei konieczność zwrotu przez stronę przedmiotowej kwoty z uwagi na zakończenie prowadzonej działalności gospodarczej jest obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, tak więc nie można tego uznać za okoliczność nadzwyczajną, która uzasadniałaby przyznanie wnioskowanej ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż zarówno zły stan zdrowia podatnika, jak i jego sytuacja finansowa (obowiązek alimentacyjny wobec syna, koszty leczenia, comiesięczna spłata kredytu bankowego w kwocie 514,- zł) , przedstawiają się niekorzystnie, jednak przyznanie ulgi tylko w oparciu o te argumenty oznaczałoby, iż zasadnym byłoby obligatoryjne udzielenie ulg wszystkim podatnikom, którzy występują z takim wnioskiem i borykają się z trudnościami finansowymi. Tym samym nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie przedmiotowej zaległości w podatku VAT. Na powyższą decyzję Pan D. H. wniósł w dniu 5 kwietnia 2005 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, prosząc o ponowne, dogłębne przeanalizowanie sprawy. Skarżący stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji podano nieprawdziwe dane - np. że mieszkanie jest własnością rodziców, niepotrzebnie uwzględniano dochody rodziców, jak również nie uwzględniono braku możliwości spłaty rat kredytu bankowego, zaciągniętego na zakup samochodu osobowego służącego do prowadzenia działalności gospodarczej. Pan D. H. wskazał również, że niepotrzebnie poruszano problem poprawy jego stanu zdrowia, gdyż właśnie ze względu na stan zdrowia została mu przyznana renta chorobowa z tytułu trwałej niezdolności do pracy, a choroba powinna być brana pod uwagę, jako przesłanka, która spowodował gwałtowne pogorszenie sytuacji finansowej. Skarżący stwierdził, iż mógł zawiesić działalność i po dwóch latach "odczekania" ją zlikwidować, a tak za uczciwość podatnika został ukarany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącego, ustanowiony z urzędu, w uzupełnieniu skargi podtrzymał dotychczasowe stanowisko Pana D. H. i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając organom podatkowym: 1. rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art.121, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 135, 138 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa i art. 1 ust. 1, art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego, poprzez niedopełnienie przez organy podatkowe wynikającego z powołanych przepisów obowiązku wyjaśnienia, czy strona ma zdolność do czynności prawnych i w konsekwencji, czy ma możliwość samodzielnego czynnego uczestniczenia w postępowaniu podatkowym, 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rozpatrzenia dowodów wskazanych przez skarżącego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co skutkowało nieuwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych koniecznych do oceny, czy w sprawie występuje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający wniosek podatnika, 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak w uzasadnieniu decyzji merytorycznej argumentacji w odniesieniu do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i sprzeczność uzasadnienia z wydaną decyzją, 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 120 tej ustawy i art. 32, art. 67, art. 68 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w piśmie procesowym, będącym odpowiedzią na zarzuty pełnomocnika strony skarżącej, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i stwierdził, iż z dokumentów złożonych przez podatnika w trakcie postępowania nie wynika, aby był on osobą ubezwłasnowolnioną. Sam fakt choroby psychicznej i jej leczenie nie uzasadniają twierdzenia, że osoba cierpiąca na taką chorobę nie ma zdolności do czynności procesowych; choroba taka nie unicestwia zdolności do czynności prawnych, a pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1999 r. o sygn. akt II UKN 131/99. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że na podstawie art. 67 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są zobligowane – nawet w przypadku istnienia ważnego interesu podatnika – do wydania decyzji zgodnej w swej treści z oczekiwaniami podmiotu wnioskującego o przyznanie ulgi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że Pan D. H. otrzymał na rachunek bankowy zwrot kwoty 1.098,- zł wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, po czym przed upływem trzech lat od daty rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu za pomocą tej kasy zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej – świadczenia usług przewozu taksówką osobową. Zgodnie z art. 29 ust. 2b ustawy z dnia 8 stycznia 2003 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.), podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 50% jej ceny zakupu (bez podatku od towarów i usług), nie więcej jednak niż 2.500 zł. Z kolei ust. 2c tego artykułu stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, który rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem zwolnionym od podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 5 lub 6, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w ust. 2b na rachunek bankowy podatnika w terminie do 25 dnia od daty złożenia wniosku przez podatnika. Takie samo unormowanie przewiduje w art. 111 ust. 4 i 5 obecnie obowiązująca ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z póź. zm.). Do dnia 31 grudnia 2004 r. obowiązywało także rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 234, poz. 1971 z póź. zm.), które w § 9 ust. 3 pkt 2 stanowiło, iż podatnicy byli obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w przypadku, gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestaną działalności. Z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika, że zwrot kwoty na zakup kasy rejestrującej w wysokości 50 % jej ceny zakupu jest dokonywany dla podatników podatku VAT dokonujących sprzedaży opodatkowanej w sposób pośredni, tj. poprzez odliczenie od podatku należnego; natomiast dla podatników podatku VAT wykonujących czynności zwolnione od podatku lub podatników zwolnionych od podatku zwrot ten następuje w sposób bezpośredni na ich rachunek bankowy. Ulga na zakup kasy rejestrującej jest przywilejem, z którego podatnik może skorzystać wyłącznie po spełnieniu określonych przez ustawodawcę warunków. Podatnik, który rozpoczął stosowanie kas fiskalnych i dokonał odliczenia ulgi, wypełniając wszystkie wymagane warunki, może jednak w określonych przypadkach stracić prawo do tego odliczenia i być zmuszony do zwrotu otrzymanej kwoty. W § 9 ust. 3 w/w rozporządzenia szczegółowo określono przypadki, w których podatnicy obowiązani są do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących. W związku z powyższym nasuwa się pytanie, czy kwota odliczona lub zwrócona podatnikowi na podstawie art. 29 ust. 2b i 2c ustawy o VAT jest "zwrotem podatku"? Zwrot podatku został zdefiniowany w Ordynacji podatkowej jako zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także jako inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego (art. 3 pkt 7). Kwota, o której mowa w w/w art. 29 ust. 2b nie jest podatkiem naliczonym, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego. Z kolei różnica podatku VAT powstaje wtedy, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego (art. 21 ust. 1 ustawy o VAT). Także żaden z wymienionych wyżej aktów prawnych nie nakazuje stosować odpowiednio do tej należności pieniężnej przepisów dotyczących zwrotu podatku. Wynika więc z tego, że zwrócona (odliczona) kwota na zakup kasy fiskalnej nie mieści się w definicji "zwrotu podatku" określonej w Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie kwota wydatkowana na zakup kasy rejestrującej, w przypadku tzw. zwrotu pośredniego, wpływała na wysokość podatku należnego VAT. Jednakże podatnik, który w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej zaprzestał działalności, był zobowiązany do zwrotu odliczonej lub zwróconej mu kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, a nie był zobowiązany do zwrotu podatku za miesiąc, w którym nastąpiło odliczenie tej kwoty, co wynika z literalnego brzmienia przepisu § 9 ust. 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących Zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005 r., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Ulga w postaci umorzenia może dotyczyć więc tylko zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej), zaś podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej). Na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy (art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem kwota ulgi wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej nie jest zwrotem podatku, to nie może ona przekształcić się w zaległość podatkową po stronie podatnika, w przypadku zaistnienia okoliczności nakładających obowiązek oddania tej kwoty organowi podatkowemu. W związku z tym Sąd stwierdza, iż do umorzenia przedmiotowej należności pieniężnej nie ma zastosowania przepis art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym w niniejszej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniająca stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika strony skarżącej, złożonego na rozprawie w dniu 15 maja 2006 r., o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] w przedmiocie orzeczenia o zwrocie kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej, należy stwierdzić, iż zakres orzekania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie może być szerszy od zakresu rozpoznania skargi. W świetle postanowień art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), Sąd jest upoważniony i zobowiązany do podjęcia środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Postępowanie w sprawie udzielenia ulgi w spłacie należności pieniężnej jest inną sprawą, niż postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji wymiarowej, czy też decyzji w której orzeczono o obowiązku zwrotu odliczonej lub zwróconej kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej. W związku z tym merytoryczne rozstrzygnięcie Sądu w odniesieniu do ostatecznej decyzji Naczelnika [..] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] nr [...] wykraczałoby poza granice rozpoznawanej sprawy. Z tych względów orzeczono jak w sentencji wyroku.