I SA/Łd 417/09

Dnia 28 stycznia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił dla H. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 45.075,00 zł z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 60.100,00 zł. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zarzucając organowi l instancji błędne ustalenia faktyczne i naruszenie dyspozycji art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Błędne ustalenia dotyczyły: wynagrodzenia netto z działalności wykonywanej osobiście na podstawie umowy o dzieło w Szkole [...] w W., ustalonego w kwocie 7.873,20 zł. W ocenie Strony niesłusznie pomniejszono przychód o zryczałtowane koszty uzyskania przychodu określone w art. 29 § 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które dająpodatnikowi uprawnienie do ich odliczenia przy ustalaniu wysokości zaliczki na podatek dochodowy. Faktyczny dochód z tytułu działalności wykonywanej osobiście powinien wynosić więc 10.833,00 zł (12.150,00 przychód - 1.317,00 podatek należny). Kwota 2.959,80 zł winna zwiększyć dochód uzyskany w 2005 roku; w roku 2005 biorąc pod uwagę stan środków pieniężnych zgromadzonych w gotówce (praca, oszczędności) i wykazany w oświadczeniach majątkowych na dzień 01.01.2005r w wysokości 92.268,00 zł i na dzień 31.12.2005r. (oświadczenie po korekcie z dnia 08.07.2008r.) w wysokości 41.202,61 zł, nastąpiło zmniejszenie środków o kwotę 51.065,39 zł. Kwota ta została przeznaczona na pokrycie wydatków roku 2005 i winna zostać uwzględniona po stronie przychodów 2005 roku; ujawnione i opodatkowane bądź wolne od opodatkowania dochody roku 2005 wynoszą: 208.581,95 zł + 2.959,80 zł + 51.065,39 zł = 262.607,14 zł; organ l instancji ustalając wysokość dochodów roku 2005 nie uwzględnił odsetek na rachunku bieżącym w B.S. w G. Odsetki winny zwiększyć uzyskane dochody; kwota osiągniętego dochodu w wysokości 262.607,14 zł uwzględnia zmniejszenie o kwotę 50.000,00 zł, uzyskaną z tytułu dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Kwota ta wpłynęła na konto dnia 23.12.2005r. i nie została wydatkowana w tymże roku; dochody w kwocie 262.607,14 zł (uwzględniające zmniejszenie dochodów o 50.000,00 zł z tytułu dotacji z AR i MR) winny zostać pomniejszone jedynie o kwotę 7.099,59 zł, stanowiącą przyrost środków na rachunku bankowym. Poniesione w roku 2005 wydatki na utrzymanie, naukę, zakup nieruchomości oraz zgromadzone w tym roku dochody nie znajdują pokrycia w ujawnionych przychodach na kwotę co najwyżej 7.091,35 zł; błędnie wykazano przyrost zasobów gotówkowych w kwocie 6.082,64 zł, gdyż według złożonej korekty stan środków pieniężnych na dzień 31.12.2005r. wynosił 41.202,61 zł, co oznacza zmniejszenie zasobów gotówkowych o kwotę 51.065,39 zł, a nie ich przyrost o kwotę 6.082,64 zł. Zdaniem Strony skarżącej, błędne ustalenia organu l instancji polegały na odmowie wiarygodności złożonej w dniu 15.07.2008r. korekcie oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31.12.2005r. Stan środków pieniężnych według oświadczenia na dzień 01.01.2005r. wynosił 92.268,00 zł, a według ww. korekty 41.202,61 zł. W ocenie Strony w trakcie roku 2005 nastąpiło zmniejszenie oszczędności o kwotę 51.065,39 zł, która została przeznaczona na pokrycie wydatków tego roku i winna zostać uwzględniona po stronie uzyskanych przychodów w 2005 roku. H. K. wskazał, iż kwota wykazanych w oświadczeniu środków pieniężnych w gotówce obejmuje również środki pieniężne na rachunku bankowym. Natomiast kwota 50.000,00 zł stanowiąca dopłatę z AR i MR została podwójnie wykazana: raz jako dochód osiągnięty w 2005r. (środki pieniężne w gotówce) i drugi raz jako środki pieniężne na rachunku bankowym. Według H. K. postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wadliwy z uwagi na niezrozumiałe dla Strony nadanie mocy dowodowej oświadczeniu o stanie majątkowym sporządzonemu na dzień 31.12.2005r. i złożonemu w dniu 24.04.2008r., w którym Strona omyłkowo wykazała zerowy stan środków, a nie złożonej w dniu 15.07.2008r. korekcie. Wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. do dostarczenia informacji w zakresie posiadanych rachunków bankowych w latach 2005-2006, zdaniem Strony, dowodzi niezbicie o powzięciu przez organ kontroli skarbowej wątpliwości co do prawidłowości sporządzenia oświadczenia o stanie majątkowym złożonego w dniu 24.04.2008r. Organ odwoławczy decyzją Nr [...] z dnia [...]r. uchylił zaskarżoną decyzję w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego ponad kwotę 43.253,00 zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję uwzględnił częściowo zarzut H. K. opisany w punkcie 1. jego odwołania. Powołując się na brzmienie treść art. 22 ust.9 pkt.4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U z 2000 roku, Nr.14, poz.176 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej pdf ) przychód podatnika przez niego wskazany – 265.681,54 złotych - winien być powiększony o kwotę 2.430 złotych. W pozostałym zakresie organ drugiej instancji uznał argumenty zawarte w odwołaniu za chybione i wskazał że w zaskarżonej decyzji dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych z zakresie przychodów Strony oraz poniesionych w roku 2005 wydatków w kwocie 262.598,90 zł. Zarzuty Strony dotyczące błędnych ustaleń organu co do uzyskanych przychodów, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Organ dokonał wyliczeń w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym o dane wskazane w oświadczeniach o stanie majątkowym Strony z dnia 24.04.2008r. złożone na dzień 01.01.2005r. (k-9-10) i na dzień 31.12.2005r. (k-20-21), odmawiając wiarygodności złożonej w dniu 15.07.2008r. korekcie oświadczenia na dzień 31.12.2005r. (k-119-122). W piśmie z dnia 08.07.2008r. (k-117-118), pan K. wyjaśnia, iż wykazana przez niego w korekcie kwota środków pieniężnych w wysokości 98.350,74. zł. obejmuje środki pieniężne w gotówce w wysokości 41.202,61 zł. oraz środki pieniężne przechowywane na rachunku bankowym w wysokości 57.148,13 zł. Wyżej wymieniony wyjaśnia dalej, iż w pierwotnym oświadczeniu wskazał całą kwotę 98.350,74 złotych jako "środki pieniężne inne" pochodzące z pracy i z oszczędności, nie dokonując rozbicia również na "środki pieniężne na rachunkach bankowych", gdyż uważał, że wykazane inne środki obejmują także te przechowywane w bankach. Spór w niniejszej sprawie sprowadzony został zatem do ustalenia, czy wyjaśnienia Strony są logiczne i wiarygodne. Odmawiając waloru wiarygodności wyjaśnieniom Strony co do rzekomej pomyłki w wypełnieniu oświadczenia o stanie majątkowym, organ l instancji w sposób wyczerpujący i logiczny uzasadnił swoje stanowisko. Należy zgodzić się z wnioskiem organu l instancji, iż argumentacja podatnika, że przy wypełnianiu brał pod uwagę formę przechowywania środków, a nie miejsce, budzi zastrzeżenia. Punkt 4 oświadczenia "Środki pieniężne w zł" oraz opisane powyżej ich rozróżnienie, zostały jasno sformułowane i nie mogą sprawiać najmniejszych trudności przy wypełnianiu. W trakcie kontroli podatnik nie sygnalizował żadnych wątpliwości co do sposobu ich wypełnienia. Nie bez znaczenia jest też fakt, iż w trakcie przesłuchania w dniu 16.06.2008r. pan H. K. zeznał, iż wykazane na dzień 01.01.2005r. oszczędności przechowywał nie w banku, lecz w domu. Wniosek Strony o uwzględnieniu po stronie przychodów kwoty 51.065,39 zł z tytułu zmniejszenia oszczędności gotówkowych należy uznać za bezzasadny. W pierwotnych oświadczeniach o stanie majątkowym oraz oświadczeniach składanych w równolegle prowadzonym postępowaniu za rok 2006 H. K. wskazał, iż środki zgromadzone poza rachunkiem bankowym nie zostały skonsumowane w roku 2005, lecz dopiero w 2006. Złożenie korekty ww. oświadczenia na dzień 31.12.2005r. nastąpiło po wskazaniu przez kontrolujących niedoborów środków na pokrycie wydatków 2005 roku i wskazaniu nadwyżki takich środków w roku 2006 w protokołach kontroli za te lata. Od chwili przedstawienia ustaleń kontroli, prezentowana przez Stronę teza, iż faktycznie nastąpił spadek zasobów gotówkowych przechowywanych poza bankiem w 2005r, a nie jak ustalono w decyzji tj. ich wzrost w 2005, a spadek w 2006 roku, w ślad za pierwotnymi oświadczeniami o stanie majątkowym na dzień 01.01.2005r, 31.12.2005r. 01.01.2006r. i 31.12.2006r. (składanymi na początku prowadzonych postępowań) nie zasługuje na uwzględnienie. Korekta oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31.12.2005r. nie odpowiada bowiem stanowi faktycznemu, a jedynie dopasowana została do ustaleń kontroli w celu uniknięcia zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim świadczy o tym wyliczona przez Stronę kwota zmniejszenia zasobów gotówkowych tj. 51.065,39 zł. Podatnik od stanu środków zgromadzonych poza rachunkiem bankowym, wykazanych w oświadczeniu na dzień 01.01.2005r. odjął kwotę wskazaną w korekcie oświadczenia na dzień 31 grudnia 2005 roku przechowywaną poza bankiem: 92.268,00 zł - 41.202,61 zł. Gdyby twierdzenia podatnika o rzekomej pomyłce w sporządzaniu oświadczeń i nierozdzielania środków zgromadzonych w banku od tych zgromadzonych poza bankiem i wpisania ich w jedną pozycję "środki pieniężne inne" były prawdziwe, to na kwotę zasobów gotówkowych zgromadzonych na dzień 01.01.2005r. w wysokości 92.268,00 zł składałyby się środki zgromadzone na rachunku bankowym w kwocie 48,54 zł i środki zgromadzone poza bankiem w kwocie 92.219,46 zł. Więc w wersji Strony zmniejszenie środków gotówkowych przechowywanych poza bankiem winno wynosić 51.016,85 zł, a nie jak podnosi H. K. 51.065,39 zł. Powyższe wyraźnie świadczy o tym, iż kwoty środków wskazane w oświadczeniach o stanie majątkowym składanych na początku kontroli nie zawierały środków zgromadzonych na rachunku bankowym. Mało prawdopodobny wydaje się również fakt, iż podatnik pamięta kwoty zgromadzone poza rachunkiem bankowym (m.in. w jego portfelu) dwa lata wstecz z dokładnością do dziesiątek groszy. Przedstawione spostrzeżenia potwierdzają tezę, iż H. K. sporządzając oświadczenia o stanie majątkowym zastosował następującą metodę: do kwoty oszczędności w pełnych złotych zgromadzonej na 01.01.2005r. dodał nadwyżkę przychodów nad wydatkami w 2005r. (wskazanymi w składanych oświadczeniach) uzyskał stan środków na dzień 31.12.2005r, tym samym nie uwzględnił środków zgromadzonych na rachunku bankowym na 01.01.2005r. i 31.12.2005r. Ponadto dowodem na powyższe jest stan środków wykazanych przez Stronę na 31.12.2006r. w wysokości 1.472,00 złotych w odniesieniu do stanu faktycznego, gdzie tylko środki zgromadzone na rachunku bankowym wynosiły 21.154,20 zł. W tym miejscu nadmienić należy, iż prawdziwość danych przedstawionych w oświadczeniach o stanie majątkowym pod odpowiedzialnością karną, została potwierdzona przez Stronę podpisem, natomiast historię rachunku bankowego przedłożono dopiero na wezwanie organu kontroli skarbowej (pismo z dnia 15.05.2008r.). Wyliczona przez pana H. K. kwota dochodów w wysokości 262.607,14 zł "uwzględniająca zmniejszenie dochodów z tytułu dotacji z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w wysokości 50.000,00 zł, która wpłynęła 23 grudnia 2005r. i nie została wydatkowana w tymże roku" obejmuje: Kwotę 208.581,95 zł - jest to kwota zgodna z ustaleniami kontroli - dochody wskazane przez Stronę skorygowane o przyrost środków na rachunku bankowym, kwotę 2.959,80 zł - jest to kwota wskazana w odwołaniu, wynikająca zdaniem Strony z błędnego przyjęcia do rozliczenia dochodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście, kwotę 51.065,39 zł - jest to kwota wskazana przez Stronę jako zmniejszenie zasobów gotówkowych przechowywanych poza bankiem. Jednocześnie H. K. wyjaśnia, że kwota 50.000,00 zł z tytułu dotacji nie może zmniejszać dochodu roku 2005, "gdyż nie wiązała się z żadnym wydatkiem środków pieniężnych z tym związanych" podnosząc następnie, iż dochody w kwocie 262.607,14 zł (uwzględniające zmniejszenie dochodów z tytułu dotacji z ARiMR) winny być pomniejszone jedynie o wysokość przyrostu środków bankowych w kwocie 7.099,59 zł. i kwotę wydatków, Niezrozumiałe są zatem wyjaśnienia podatnika, który z jednej strony uważa, że nie należy pomniejszać dochodów o kwotę dotacji, a z drugiej sam przyjmuje do przedstawionego rozliczenia dochodów i wydatków w 2005r. kwotę dochodów pomniejszoną o wielkość wymienionej dotacji. Ponadto, w swojej wersji wyliczenia, Strona dwukrotnie pomniejsza przychody w wysokości 262.607,14 zł o kwotę 7.099,59 zł: raz przyjmując do wyliczenia ustaloną przez kontrolujących kwotę przychodów w wysokości 208.581,95 zł. pomniejszoną już o 7.099,59 zł (265.681,54 zł - 50.000,00 zł - 7.099,59 zł) i drugi raz w swoim ostatecznym wyliczeniu. W sposób prawidłowy wyliczono również przyrost zasobów gotówkowych w kwocie 6.082,64 zł. Wyliczenie Strony dotyczące zmniejszenia zasobów gotówkowych o kwotę 51.065,39 zł (a nie ich przyrost o 6.082,64 zł) odnosi się do danych wykazanych w korekcie oświadczenia, której Dyrektor odmówił wiarygodności. Biorąc powyższe po uwagę tę argumentację Dyrektor Izby nie dał wiary wyjaśnieniom Strony dotyczącym pomyłki w wypełnieniu oświadczeń o stanie majątkowym. Nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ podatkowy dokonał oceny wszystkich przedłożonych przez Stronę w toku postępowania dowodów. Postępowanie w przedmiocie przychodów ze źródeł nieujawnionych ma szczególny charakter i opiera się w znacznej mierze na dowodach składanych przez stronę, do oceny których organ jest zobowiązany przepisami prawa. Jak wynika z tej oceny, istniały podstawy do wydania zaskarżonej decyzji. Od wyżej opisanej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi złożył H. K. Decyzji tej zarzucił: naruszenie prawa materialnego poprzez błędne ustalenia faktyczne oraz naruszenie dyspozycji art. 20 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000r. Nr 14, póz. 176 z e zm.), naruszenie prawa procesowego poprzez rażące naruszenie procedury określonej w art. 123 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W zakresie obejmującym pkt.1 skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoją dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W zakresie opisanym w punkcie 2 skargi wskazał, że Pismo z dnia 25.02.2009r. dotyczące wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego zostało doręczone w dniu 02.03.2009r. (k-161, 162). W dniu 09.03.2009r. (to jest w siódmym dniu wyznaczonego terminu) pełnomocnik Strony pan A. M. zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem, potwierdzając ten fakt własnoręcznym podpisem. Decyzja w przedmiotowej sprawie została wydana w dniu 13.03.2009r. Zauważyć należy, iż ani Strona, ani jej pełnomocnik nie sygnalizowali złożenia dalszych wyjaśnień w sprawie (brak takich oświadczeń w aktach sprawy) i nie złożyli ich ani w wyznaczonym do tej czynności terminie tj. do dnia 09.03.2009r., ani do dnia wydania decyzji. Rozważania Strony na temat ewentualnego wysłania wyjaśnień w dniu 09.03.2009r. i nie dotarcia ich do organu przed datą wydania decyzji należy uznać za czysto teoretyczne, gdyż żadne dodatkowe wyjaśnienia nie wpłynęły nie tylko do dnia wydania decyzji tj. do 13.03.2009r., ani też w żadnym późniejszym terminie. Zatem zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wydano decyzję dopiero po upływie wyznaczonego do wypowiedzenia się terminu. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, iż siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się strony jest terminem ustawowym i organ podatkowy nie może wyznaczyć stronie terminu ani krótszego, ani dłuższego. Dyrektor nie dopatrzył się też naruszenia art. 200 § 1 O.p. z uwagi na - jak wskazuje Strona - brak w aktach sprawy w momencie zapoznawania się z nimi jej pełnomocnika, pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 22.09.2008r. znak [...], zawierającego ocenę zarzutów Strony przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu l instancji. Organ drugiej instancji stwierdził, iż wyżej wymienione pismo wraz z całym zebranym materiałem dowodowym, zostało okazane pełnomocnikowi Strony panu A. M. w dniu 09.03.2009r. Pełnomocnik swoje pisemne oświadczenie dotyczące zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, potwierdził podpisem (patrz: postanowienie nr [...] z dnia 25.02.2009r.), nie sygnalizując żadnych nieprawidłowości (k-161). Organy podatkowe zapewniły Stronie czynny udział w każdym stadium prowadzonego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, dlatego też skarga podlega oddaleniu. I. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami postępowania jest ocena dowodu złożonego przez skarżącego w dniu 15 lipca 2008 roku w postaci "korekty" oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2005 roku oraz jego twierdzeń o przyczynach, dla których to oświadczenie powinno być uwzględnione przez organy (k.119-122 akt administracyjnych ), nie zaś "pierwotne" oświadczenie, które złożone zostało w dniu 24 kwietnia 2008 roku ( k.20-21 akt ). Przyjęcie, iż oświadczenie z dnia 15 lipca 2008 roku jest prawdziwe oznaczałoby konieczność uznania, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Na wstępie dalszych rozważań należy wskazać, że zasadniczą rolą sądów administracyjnych jest kontrola legalności działalności administracji publicznej. Kontrola legalności z kolei, to nic innego jak ocena działalności administracji pod względem zgodności z prawem ( art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U 153 poz.1269 z późniejszymi zmianami ). Wbrew sformułowanemu w punkcie 1 skargi zarzutowi naruszenia prawa materialnego zarzut ten dotyczy naruszenia prawa procesowego, w szczególności art.122, art.187 § 1 oraz art.191 OP. W zakresie zagadnienia, które jest zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami właśnie prawidłowość zastosowania przez organy art.191 OP ma decydujące znaczenie. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten formułuje zasadę swobodnej oceny dowodów, a przedmiotem kontroli prawidłowości zastosowania normy prawnej zawartej w zacytowanym artykule jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy argumentacja organów uznających jeden dowód za prawdziwy i jednocześnie odmawiająca wiary dowodowi ( dowodom ) przeciwnym zasługuje na aprobatę sądu z punktu widzenia zasad wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ kontroli oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmawiając wiary "korekcie" oświadczenia majątkowego złożonej w dniu 15 lipca 2008 roku nie naruszył treści art.191 OP. Organy obu instancji uzasadniły odmowę wiary temu dowodowi następującymi okolicznościami. 1. czytelnością treści formularzy oświadczenia, które zostały skarżącemu przesłane przez organ kontroli do wypełnienia. Rzeczywiście część 4 oświadczenia wyraźnie odróżnia środki pieniężne na rachunkach bankowych od środków pieniężnych innych. Rozróżnienie opiera się nie na formie ulokowania pieniędzy ( lokaty, fundusze inwestycyjne ) tylko miejscu, gdzie pieniądze są ulokowane ( w banku, albo nie w banku ), 2. niezgłoszeniem organowi kontroli przez skarżącego żadnych wątpliwości, co do sposobu wypełnienia oświadczenia ( co jest faktem niekwestionowanym ) 3. bezpodstawnością twierdzeń H. K. o braku wiedzy z zakresu prowadzenia działalności gospodarczej. Analizując akta sprawy nie sposób nie odnieść wrażenia, że jest wręcz przeciwnie. Skarżący, który zawodowo zajmuje się rolnictwem, korzysta z wszelkich możliwych form udogodnień dla młodych rolników – jest więc osoba przedsiębiorczą. Ponadto posiada wyższe wykształcenie, 4. "dopasowaniu" przez skarżącego do wyników postępowania "korekty" oświadczenia majątkowego na koniec 2005 roku ( zaskarżona decyzja k.164-dwrót-165 akt administracyjnych ). Rzeczywiście dokument ten pojawił się w postępowaniu kontrolnym dopiero po przedstawieniu H. K. protokółu kontroli. 5. niemożnością ( nieprawdopodobieństwem ), aby po dwóch latach skarżący był w stanie z dokładnością "co do grosza" określić stan swych środków przechowywanych w domu, 6. wreszcie, co chyba najistotniejsze podobny "błąd" dotyczył także oświadczenia o stanie majątkowym na koniec 2006 roku. Z oświadczenia H. K. wynika, że stan jego środków finansowych w dniu 31 grudnia 2006 roku wynosił 1472,84 złotych. Tymczasem z historii jego rachunku bankowego w BS A. wynika, że stan jego środków tam ulokowanych wynosił 21.154,28 złotych. Jeśli więc twierdzenia skarżącego o tym, co miał na myśli wypełniając formularze przesłane mu przez organ kontroli byłyby prawdziwe ( omyłkowe wskazanie w rubryce "środki pieniężne inne" także środków ulokowanych na rachunku bankowym ), wówczas wykazany przez niego stan środków na dzień 31 grudnia 2006 winien być sumą kwoty 1474, 84 złotych i 21.154, 28 złotych. Te okoliczności pozwoliły organom – na zasadne w ocenie sądu – przyjęcie, że składając wszystkie oświadczenia majątkowe ( na początek i koniec 2005 roku oraz na początek i koniec 2006 roku ) H. K. w ogóle pomijał posiadane przez siebie środki ulokowane na koncie bankowym ( okoliczność, iż konto w BS A. posiadał jest niesporną ). Organy dokonały oceny "skorygowanego" oświadczenia skarżącego w całokształcie dowodów zebranych w sprawie ( nie tylko oświadczenia majątkowe, ale także dane wynikające z wyciągu bankowego ), oceniły je pozostając w zgodzie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Wobec tego ta ocena pozostaje pod ochroną art.191 OP. II. kolejnym przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest ocena prawidłowości prowadzonego postępowania dowodowego ( art.122 OP i zapewne art. 187 § 1 OP ). Dostrzegając, że organy podatkowe uznały "korektę" oświadczenia majątkowego za nieprawdziwą m.in. z powodu niemożności dokładnego ( "co do grosza" ) odtworzenia stanu środków pieniężnych, H. K. zarzucił , że w tym zakresie nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego, a strona nie została powiadomiona o konieczności i zasadności przedstawienia dowodu w tym zakresie. Otóż należy wskazać w, że z treści art.20 ust.3 pdf wynika, że ciężar dowodu wykazania, że wydatki roku podatkowego znajdują jednak pokrycie w środkach ujawnionych, bądź wolnych spoczywa na podatniku. Skoro tak, to właśnie skarżący winien udowodnić ( bądź przynajmniej uprawdopodobnić ), że "korekta" oświadczenia majątkowego jest prawdziwa np. poprzez rozwianie wątpliwości organów będącej następstwem takiej "dokładności" owego oświadczenia, która nie daje się pogodzić z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. III. zarzuty sformułowane w punkcie 3 uzasadnienia skargi także nie zasługują na uwzględnienie, są nieporozumieniem. Upraszczając istota postępowania w przedmiocie tzw. nieujawnionych źródeł przychodów sprowadza się do porównania wydatków podatnika z jego przychodami ujawnionymi bądź wolnymi od opodatkowania. Innymi słowy w tym postępowaniu poszukiwana jest odpowiedź na pytanie, czy wydatki roku podatkowego zostały pokryte środkami pochodzącymi z ujawnionych, bądź wolnych od opodatkowania źródeł. Jeśli w roku podatkowym nastąpił przyrost środków finansowych, a środki te nie zostały wydatkowe i pozostają "niepokryte" wydatki, taki przyrost z punktu widzenia postępowania oznacza, że wydatki zostały pokryte innymi środkami. Jeśli więc skarżący odnotował przyrost środków na swym koncie bankowym ( o kwotę 57.099,59 złotych ) oraz przyrost zasobów gotówkowych w roku podatkowym ( o kwotę 6.82,64 złotych ) i środki te nie zostały zużyte na pokrycie wydatków , to oczywistym jest, że wydatki musiały znaleźć pokrycie w innych środkach, w tym przypadku nieujawnionych. Zatem organy zasadnie od całości przychodu roku 2005 odjęły przyrost środków na rachunku oraz przyrost gotówki, bo środki te nie posłużyły do pokrycia wydatków. IV. również nieporozumieniem jest zarzut naruszenia przez organ drugiej instancji art.200 OP. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przytoczone na kartach 6 i 7 niniejszych motywów, a znajdujące się odpowiedzi na skargę. IV. podczas rozprawy pełnomocnik dodatkowo zarzucił organom naruszenia art.122 OP, poprzez niewyjaśnienia w jakie dacie nastąpił zapłata przez stronę kwoty 48.000 złotych tytułem zadatku na zakup gospodarstwa rolnego położonego w K. G.. Z załączonego do pisma przygotowawczego ksero oświadczenia wynika, że zadatek został zapłacony przez skarżącego sprzedającym w dniu 19 grudnia 2004 roku. Abstrahując od tego, że skarżący w toku postępowania nie kwestionował okoliczności, iż cała należność z tytułu zakupu gospodarstwa została zapłacona w 2005 roku, a organy podatkowe ( i kontroli ) w postępowaniu nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, to owo oświadczenie co najwyżej może być podstawą postępowania wznowieniowego ( art.240 § 1 pkt.5 OP ). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało skargę oddalić. t.n.