I SA/Łd 418/05

Dnia 10 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie : Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant : asystent sędziego Marek Pilc, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2005 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 1998 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998 roku w kwocie 23.278 złotych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w wysokości 579 złotych. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył w tym zakresie postępowanie w sprawie, w pozostałej części utrzymując decyzję w mocy. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. W dniu [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Ł. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu styczeń – maj oraz lipiec – grudzień 1998 roku. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że spółka nie wykazała obrotów uzyskanych z tytułu importu usług. Ustalono, że polska spółka zawarła umowę z firmą włoską A s.r.l., na podstawie której podmiot włoski zobowiązany był do zaprojektowania, dostarczenia i zainstalowania maszyn i urządzeń wchodzącymi w skład linii produkcyjnej oraz do zapewnienia szkoleń w zakresie obsługi urządzeń. Pracownikom włoskiego kontrahenta przeprowadzającym na terenie Polski wdrażanie urządzeń i szkolenia w zakresie ich obsługi polska spółka zapewniała utrzymanie oraz pokrywała wydatki związane z ich pobytem w Polsce. Organ podatkowy stwierdził zatem, że podmiot włoski świadczył na terytorium Polski usługi na rzecz polskiej firmy. Natomiast odpłatność za wykonane usługi nastąpiła zdaniem organu w formie świadczeń wykonanych przez spółkę na rzecz włoskich pracowników. W związku z powyższym uznano, że miał miejsce import usług rozumiany jako świadczenie usług na terytorium RP, z których należności zostały przekazane jednostce mającej siedzibę za granicą. Ponadto spółka nie wykazała także obrotów z tytułu importu usług transportowych świadczonych przez zagranicznego przewoźnika (B). Organ pierwszej instancji ustalił, że podmiot niemiecki świadczył usługi transportu polegające na przewozie towarów z H. do Ł. W fakturach została wyodrębniona wartość usług za odcinek zagraniczny i za odcinek krajowy. W części dotyczącej odcinka zagranicznego wartość usługi wynikająca z faktury zwiększała co prawda wartość celną importowanego towaru, jednakże stwierdzono, iż wartość usługi na odcinku krajowym była wielokrotnie wyższa niż odcinka zagranicznego, mimo że odcinek krajowy i zagraniczny były porównywalnej długości. Dyrektor Urzędu Celnego uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i określił kwoty wynikające z długu celnego. Zakwestionowano wartość usługi odpowiadającą poszczególnym odcinkom i przyjęto, że wartości usługi na każdym z odcinków są sobie równe. Organ podatkowy uznał także, że usługi transportowe świadczone przez niemiecką firmę transportową w części, w jakiej zostały wykonane na terytorium RP stanowią import usług w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podlegający opodatkowaniu. Podatek został wyliczony według stawki podstawowej przy przyjęciu za podstawę opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 5 ustawy o VAT kwoty, którą usługobiorca był zobowiązany zapłacić. Biorąc pod uwagę decyzje Dyrektora Urzędu Celnego za podstawę opodatkowania przyjęto wartość usługi na odcinku krajowym, tj. połowę kwot wynikających z faktur wystawionych przez przewoźnika zagranicznego. Jako moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto stosownie do treści § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym obowiązek powstał 30 dnia od dnia wykonania usługi. W dniu [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy powyższą decyzję, wskazując dodatkowo, że koszty poniesione przez polską spółkę w związku z pobytem pracowników włoskiej spółki w Polsce są równoważne i nierozerwalnie związane z zapłatą dokonaną za świadczone usługi. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. stwierdzając, że nie zbadano w sposób dostateczny, czy w istocie poniesienie określonych kosztów pobytu pracowników włoskich stanowi zapłatę w formie świadczeń rzeczowych i pieniężnych na rzecz tych pracowników. W związku z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z uwagi na fakt, że z dniem 31 grudnia 2003 roku uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące okresu styczeń – listopad 1998 roku, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego jedynie za grudzień 1998 roku. W decyzji tej podtrzymano ustalenia w zakresie importu usług transportowych. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego uwagi na fakt, że w tym zakresie znajduje zastosowanie trzyletni, a nie pięcioletni termin przedawnienia. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia oraz art. 70b tej ustawy poprzez zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego w momencie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący wskazał, że w dniu 26 listopada 2004 roku została wpłacona kwota na poczet zaległości podatkowych oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego, jednak jego zdaniem nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania. Wpłata była jedynie zastosowaniem się do wymogu zapłaty podatku wynikającego z decyzji wymiarowej. Skoro nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji, to zobowiązanie podatkowe za grudzień 1998 roku uległo przedawnieniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. W ocenie organu podatkowego, zobowiązanie podatkowe może wygasnąć tylko raz, więc skoro wygasło na skutek zapłaty podatku, nie może wygasnąć na skutek po raz kolejny z powodu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy stwierdzić, że organy podatkowe w sposób prawidłowy przyjęły, że skarżąca spółka dokonała importu usług transportowych, świadczonych przez niemiecką firmę B. Zgodnie z przepisem art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) przez import usług rozumie się usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania za granicą, w tym także usługi turystyki wyjazdowej. Stosownie natomiast do przepisu § 6 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 156 poz. 1024 z późn. zm.) obowiązek podatkowy z tytułu importu usług powstaje z chwilą dokonania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usługi. W miesiącu grudniu 1998 roku powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonania trzech usług świadczonych w dniach 12 listopada oraz 23 listopada 1998 roku. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 15 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT stanowi kwota, jaką usługobiorca jest zobowiązany zapłacić, z tym że nie dotyczy to przypadków, gdy na podstawie odrębnych przepisów wartość usługi zwiększyła wartość celną importowanego towaru bądź gdy podatek został pobrany od podatnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą, a wykonującego czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie poprawnie ustalono, iż nie zachodzą wyżej wymienione okoliczności, które wyłączają obowiązek zapłaty podatku należnego od importu usług. Odnosząc się natomiast do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 1998 roku, podnoszonej przez stronę skarżącą, Sąd uznał, iż poglądy prezentowane w skardze nie zasługują na aprobatę. Stosownie do przepisu art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: 1) zapłaty, 2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta, 3) potrącenia, 4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku, 5) zaniechania poboru, 6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, 7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym, 8) umorzenia zaległości, 9) przedawnienia. Jak wynika z powyższego przepisu, zapłata podatku oraz przedawnienie stanowią dwa odrębne zdarzenia, które powodować mogą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Jednakże należy podkreślić, iż wygaśnięcie zobowiązania na skutek zaistnienia jednego z wymienionych w sposób enumeratywny w art. 59 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zdarzeń powoduje, iż to samo zobowiązanie nie może wygasnąć po raz kolejny. W orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, iż zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty (a w pojęciu tym mieści się również ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej) nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie. Pogląd taki został wyrażony między innymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2003 roku o sygn. akt FPS 8/03, wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 roku o sygn. akt FSK/200/04, z dnia 22 października 2004 roku o sygn. akt 649/04. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela natomiast stanowiska, na którym stanął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2003 roku o sygn. akt III SA 1106/03, iż zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z decyzji organu pierwszej instancji tylko wówczas, gdy podatnik rezygnuje z drogi odwoławczej. W ocenie Sądu brzmienie przepisu art. 59 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie daje podstaw do takiego rozróżniania stanów faktycznych i różnicowania skutków prawnych, jakie pociąga za sobą zapłata podatku. Nie można również postawić zarzutu, że zachodzi nierówność podatników wobec prawa, gdyż w stosunku do wszystkich podatników mających zaległości podatkowe organ podatkowy może podjąć czynności egzekucyjne. Nie zachodzi zatem sytuacja, że podatnik, który nie uiścił podatku wynikającego z decyzji znajduje się w lepszej sytuacji niż podatnik, który wykonał zobowiązanie. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł jak w sentencji.