I SA/Łd 418/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. na poczet należności w tym podatku za październik 2005 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 297 (dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, przysługującej Spółce z o.o. "A" z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r., w kwocie 6.414 zł na poczet należności w tym podatku za październik 2005 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 51, art. 53 § 1 i § 4, art. 73 § 1 pkt 6, art. 75 § 3, art. 76 § 1, art. 76a § 2 pkt 2, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "O.p.". Uzasadniając wskazane postanowienie organ odwoławczy podał, że w dniu 16 października 2007 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od grudnia 2003 r. do sierpnia 2007 r. W dniu 19 października 2007 r. Spółka złożyła również wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za szereg miesięcy tego okresu. Wyjaśniła, że nadpłaty oraz "niedopłaty" powstały w wyniku nieprawidłowo przyjętego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług transportowych. W związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłat, Spółka wniosła o ich zaliczenie na poczet powstałych zaległości w podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r., dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. na poczet zaległości i odsetek za zwłokę w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie podnosząc, że zaliczenie nadpłaty na poczet odsetek od zaległości, jest krzywdzące ponieważ zarówno nadpłaty jak i zaległości podatkowe powstały na skutek korekt deklaracji podatkowych. Ponadto Spółka dokonywała wpłat z tytułu podatku od towarów i usług z miesięcznym wyprzedzeniem i w żadnym miesiącu nie spowodowała uszczerbku dla Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zażalenia. Organ odwoławczy stwierdził, po przytoczeniu treści przepisów art. 73 § 1 pkt 6, art. 76 § 1, art. 75 § 1, 2 i 4 oraz art. 76a § 2 pkt 2 O.p., że zmniejszenie kwoty podatku należnego za sierpień 2004 r., spowodowało powstanie za ten okres rozliczeniowy nadpłaty. Natomiast konsekwencją złożenia korekt deklaracji, w których zwiększono podatek należny za październik 2005 r. jest powstanie zaległości podatkowych. Ponieważ korekta deklaracji nie budziła wątpliwości organ podatkowy pierwszej instancji nie wydawał decyzji stwierdzających nadpłaty, lecz stosownie do postanowień art. 76a § 2 pkt 2 O.p., nadpłatę w podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. zaliczył na poczet zaległości podatkowej za ww. miesiąc wraz z należnymi odsetkami, z dniem 19 października 2007 r., tj. z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług – wynikające ze złożenia korekt deklaracji VAT-7, w których zwiększono podatek należny – powstały z dniem 26 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, stosownie o dyspozycji przepisów art. 51 § 1 O.p. i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku tym, zaliczenie nadpłat w niniejszej sprawie nastąpiło z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. 19 października 2007 r., a odsetki za zwłokę zostały naliczone od kwoty zaległości podatkowej, od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślono jednocześnie, iż organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był dokonać zaliczenia nadpłaty – stosownie do przywołanych wyżej przepisów, które jednoznacznie wskazują metodę i tryb działania organu w przypadku wniosku o zaliczeniu nadpłaty – na poczet zaległości podatkowych. Zatem podnoszony przez podatnika argument, iż dokonywano wpłat podatku z miesięcznym wyprzedzeniem i w żadnym miesiącu nie spowodowano uszczerbku dla Skarbu Państwa, uznano za bezzasadny. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na przedstawione powyżej rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie tego aktu, zarzucając naruszenie: - art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 1 O.p., przez błędną wykładnię art. 51, art. 76a § 2 pkt 2 O.p.; a także art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmienia niektórych innych ustaw, poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 122 O.p., przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw został zmieniony przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w takim zakresie, że obowiązujący do tej noweli sposób ustalania dnia powstania nadpłaty w podatku od towarów usług - powstałej na skutek złożenia korekty deklaracji, spowodowanej zwiększeniem podatku naliczonego - rozszerzono także na nadpłaty powstałe na skutek złożenia korekty deklaracji spowodowanej zmniejszeniem podatku należnego. Zgodnie z postanowieniami art. 27 przywołanej ustawy, znowelizowany przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. zaczynał obowiązywać od 1 września 2005 r., a ponieważ ustawa ta nie zawiera przepisu intertemporalnego odnoszącego się do stosowania nowej regulacji w zakresie ustalania powstania momentu powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego w korekcie deklaracji – należy uznać, że za dzień powstania nadpłaty, w przypadku złożenia korekty deklaracji spowodowanej obniżeniem podatku należnego w okresie poprzedzającym wejście w życie opisanej noweli, jest dzień ustalony zgodnie z brzmieniem art. 73 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 roku. Przedstawione stanowisko znajduje swoje uzasadnienie – jak wskazano - w istniejącym orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 24 października 2006 r., I FSK 36/2006, PP nr 2 z 2007 r., wyrok WSA z dnia 24 listopada 2006 r., III SA/Wa 2415/2006, Monitor Podatkowy nr 1 z 2007 r.). W ocenie strony skarżącej, nadpłata zaistniała na skutek obniżenia kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy poprzedzający 1 września 2005 r., powstaje z dniem określonym przepisem art. 73 § 1 pkt 1 O.p., czyli z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W konsekwencji do tak ustalonego dnia powstania nadpłaty nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie przepis art. 76a § 2 pkt 2 O.p., ponieważ w dacie powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. istniały nadpłaty z tytułu korekty rozliczenia za styczeń, luty i kwiecień 2004 r., które znosiły te zobowiązania w dniu jego powstania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór miedzy stronami sprowadza się do ustalenia daty powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 r. i daty, z jaką nadpłata ta powinna być zaliczona na poczet zaległości podatkowych, a w konsekwencji ustalenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej w związku z korektą deklaracji VAT-7. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że na skutek złożonych w dniu 16 października 2007 r. korekt deklaracji podatkowych (w tym m.in. za sierpień 2004 r.) powstała nadpłata w sposób określony w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Organ wskazał, iż zgodnie z tym przepisem nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Określenie momentu powstania nadpłaty ma w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie bowiem zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 1 O.p.). Przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. poddano nowelizacji ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), ujednolicając określenie momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia korekty deklaracji w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, zarówno dla przypadku, w którym obniżenie tegoż zobowiązania jest efektem zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i dla sytuacji gdy jest rezultatem obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Do dnia 31 sierpnia 2005 r. przepis ten stanowił, że nadpłata powstała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, tylko w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Obecnie w tym samym dniu powstaje również nadpłata z tytułu złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego. Do czasu nowelizacji tego przepisu, obowiązującej od dnia 1 września 2005 r., tego rodzaju nadpłata powstawała zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1, a nie art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Od 1 września 2005 r. zaliczenie to ma miejsce dopiero z momentem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, będącego konsekwencją złożenia korekty deklaracji (zob. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007", UNIMEX Wrocław 2007 r., s. 393 i n.). Sąd przyjął, iż w rozpoznawanej sprawie nie dokonano korekty deklaracji VAT-7 za sierpień 2004 r. z przyczyny określonej w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. – w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku. Powodem złożenia przez skarżącą Spółkę korekty deklaracji było wcześniejsze zadeklarowanie i wpłacenie za ten okres rozliczeniowy wyższego podatku należnego. Zatem nadpłata powstała w sposób określony w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. – z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości wyższej od należnej. W tym miejscu podkreślić należy, iż przepisy regulujące kwestię nadpłaty podatkowej mają charakter materialnoprawny. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r., nowelizująca Ordynację podatkową, nie zawiera przepisu intertemporalnego dotyczącego stosowania nowej regulacji w zakresie momentu powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego. Jeżeli w okresie rozliczenia podatku VAT (np. za sierpień 2004 r.) istniał inny stan prawny niż w miesiącu kiedy podatnik złożył deklarację korygującą, to należy stosować przepisy z daty rozliczenia podatkowego. Należy zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 36/06 (opubl. w PP 2007/2/54), że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe i w wyniku tego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku (w wyniku obniżenia wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego za pierwszy z tych okresów - art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowej w tym podatku za późniejszy okres rozliczeniowy - zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następowało na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 O.p. z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Ograny podatkowe, zaliczając nadpłatę podatku VAT na poczet innych zaległości podatkowych, oparły się na przepisie art. 76a § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym to zaliczenie następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Takie przyjęcie rozliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej spowodowało naliczenie odsetek od tych zaległości, od ustawowego terminu przewidzianego do zapłaty podatku od towarów i usług, aż do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Takie postępowanie należy uznać jednak za błędne, gdyż do nadpłat w podatku od towarów i usług, powstałych na skutek obniżenia podatku należnego, aż do 31 sierpnia 2005 r. zastosowanie miał art. 73 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r. Przyjęcie przez organy podatkowe innej daty początkowej powstania nadpłaty niż to wynikało z przepisów, które winny mieć w sprawie zastosowanie spowodowało, że strona skarżąca bezpodstawnie została obciążona odsetkami za zwłokę. Prowadząc ponownie postępowanie w tej sprawie, organy podatkowe winny uwzględnić dzień powstania nadpłaty w podatku VAT według przepisów obowiązujących w momencie składania pierwotnej deklaracji. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało uchylić zaskarżone postanowienie, a na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. W oparciu o art. 152 przywołanej ustawy Sąd postanowił, iż zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. t.n.