I SA/Łd 42/16

Dnia 13 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 roku sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] Numer sprawy: [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki 19 % za 2008 rok w przybliżonej, wstępnie wyliczonej wysokości obejmującej należność główną oraz odsetki za zwłokę oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Numer sprawy:[...], po rozpatrzeniu odwołania A. O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...]r. nr [...] w sprawie zabezpieczenia na majątku zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19% za 2008 r. w przybliżonej, wstępnie wyliczonej wysokości 141.508 zł obejmującej należność główną w kwocie 84.549 zł oraz odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji w wysokości 56.959 zł, umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w okresie od 20 kwietnia do 5 maja 2010 r. prowadzono kontrolę działalności gospodarczej podatnika. W toku postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie deklarowanych przez stronę kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzone nieprawidłowości, skutkujące zaniżeniem zobowiązania podatkowego, łącznie z odmową złożenia oświadczenia o nieruchomościach, rzeczach ruchomych i prawach majątkowych, a także z wyzbywaniem się majątku przez podatnika oraz nieuiszczaniem w obowiązujących terminach nawet drobnych kwot zobowiązań, skłoniły organ pierwszej instancji do wniosku, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z [...] r. dokonał wspomnianego na wstępie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie jej nieważności, ewentualnie – o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, a także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów wskazanych w treści odwołania. Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 22 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 1619; dalej: u.p.e.a.) poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organów, art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że wobec podatnika zachodzą okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia, art. 121 O.p. poprzez oparcie wydanego postanowienia na materiale dowodowym zebranym i rozpatrzonym w sposób wybiórczy, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a także art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym dla ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i tym samym błędne ustalenie, że wobec podatnika zachodzą okoliczności uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na jego majątku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpoznaniu powyższego odwołania umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że kwestionowana decyzja w sprawie zabezpieczenia, została wydana i doręczona przed decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. nr [...] określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wg stawki 19% za 2008 r. w wysokości 111.373 zł. Fakt ten miał istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. W myśl bowiem art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja zabezpieczająca wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z tym byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową. W rezultacie, skoro została wydana i doręczona decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym, wystąpiła okoliczność, o której mowa w ww. art. 33a § 1 pkt 2 O.p., to jest: wygasł byt prawny decyzji zabezpieczającej. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Skoro decyzja, której dotyczy odwołanie wyeliminowana została z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym o jej losach. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika A. O., który wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: (1) art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie i wydanie decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, zamiast decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji organu pierwszej instancji; (2) art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji z chwilą jej doręczenia skarżącemu wygasła, podczas gdy od samego początku była obarczona wadami skutkującymi jej nieważnością. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego zwrócił przede wszystkim uwagę, że wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzja z [...] r., obarczona była wadą skutkującą jej nieważnością, gdyż została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Zdaniem pełnomocnika Ordynacja podatkowa nie precyzuje, który organ jest miejscowo właściwy do wydania decyzji o zabezpieczeniu. W tym zakresie zastosowanie mają zatem przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jest: art. 22 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego. Podatnik od 12 marca 2014 r. mieszka w G. wobec czego organem egzekucyjnym uprawnionym do wydania decyzji o zabezpieczeniu był Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., jako wydana z naruszeniem prawa, była zatem od początku nieważna i powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Rację ma przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podnosząc, że istniały podstawy do umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie. Istotne znaczenie miało wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. decyzji z [...]r., w której określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe. Konsekwencje prawne takiego stanu rzeczy zostały określone w sposób jednoznaczny w art. 33a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Słusznie zatem organ odwoławczy podnosi, że wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania. Skoro decyzja, której dotyczy odwołanie wyeliminowana została z obrotu prawnego, to brak było podstaw do orzekania w postępowaniu odwoławczym o jej losach. Brak jest również możliwości orzekania w przedmiocie stwierdzenia jej nieważności. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków stron. Wygaśnięcie decyzji powoduje, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Powyższe stanowisko jest zbieżne z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 1/11, dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA), przyjął zatem, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Powyższe stanowisko prezentowane było także w innych orzeczeniach sądowych (m.in. w powołanych w skardze wyrokach WSA z 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 503/09 i z 14 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1069/05 oraz NSA z 8 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1500/06; CBOSA). Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka do uznania bezprzedmiotowości dalszego prowadzenia postępowania w sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., skoro decyzja ta wygasła z mocy prawa. Umorzenie postępowania odwoławczego było w tej sytuacji naturalną konsekwencją uznania bezprzedmiotowości tego postępowania. W konsekwencji zaskarżona decyzja nie tylko nie naruszała obowiązujących przepisów prawa, w szczególności art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 O.p., ale stanowiła ich właściwe wypełnienie. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów bezzasadne jest przede wszystkim zarzucane organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów o właściwości. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Jak podnosi się w orzecznictwie, postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego – nie jest jego częścią (zob. wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2146/08; wyrok NSA z 26 kwietnia 2012, I FSK 2070/11). Określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 12 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1578/11). Nie oznacza to tym samym, że wydawana jest ona w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego i wchodzi w zakres takich postępowań. Nie oznacza to również, że toczy się w ramach tych postępowań. Przepis art. 33 O.p. wyraźnie przyznaje kompetencje do wydania decyzji o zabezpieczeniu organowi podatkowemu. Uwzględniając systematykę ustawy Ordynacja podatkowa, użyte w powyższym przepisie pojęcie "organ podatkowy", odnosi się do regulacji zawartej w Dziale II tego aktu prawnego. W art. 13 O.p. ustawodawca bowiem wyliczył organy podatkowe. Dlatego – wbrew temu co głosi pełnomocnik strony skarżącej – nie ma podstaw do tego, by właściwość organu podatkowego wydającego decyzję o zabezpieczeniu określać na innej podstawie prawnej niż Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy słusznie w odpowiedzi na skargę akcentuje różnicę, która uszła uwadze pełnomocnika strony, miedzy wydaniem decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 O.p., a jej wykonaniem, czyli podjęciem czynności zabezpieczającej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, co następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i należy do organu egzekucyjnego. Kluczowe znaczenie dla oceny właściwości organu pierwszej instancji miały zatem przepisy Ordynacji podatkowej, to jest art. 17 i nast. tej ustawy. Zgodnie zatem z art. 17 § 1 O.p. właściwość miejscową organów podatkowych ustala się co do zasady według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika. Tak nabytej właściwości organ podatkowy, prowadzący postępowanie podatkowe lub kontrolę podatkową, nie traci w razie zmiany miejsca zamieszkania podatnika. Obowiązuje tu bowiem zasada utrwalenia właściwości organu podatkowego, wyrażona wprost w art. 18b, zgodnie z którym organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prowadził wobec skarżącego najpierw kontrolę podatkową w okresie od 20 kwietnia do 5 maja 2010 r., a następnie od 21 czerwca 2010 r. postępowanie podatkowe. Zmiana miejsca zamieszkania podatnika, która nastąpiła w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, nie miała znaczenia dla kwestii właściwości organu podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pozostał zatem właściwy także do wydania decyzji o zabezpieczeniu z [...] r. Na zakończenie za całkowicie chybiony należy ocenić zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Wspomniany przepis znajduje zastosowanie w odniesieniu do decyzji ostatecznych, to jest: od których nie służy odwołanie. Wyłącznym trybem weryfikacji decyzji nieostatecznych jest natomiast postępowanie odwoławcze. Zakończenie postępowania odwoławczego otwiera dopiero możliwość wznowienia postępowania (por. B. Adamiak, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011, Wrocław 2011, str. 968). Dokonując kontroli decyzji w trybie zwykłym organ odwoławczy nie może oczywiście stosować przepisów dotyczących stwierdzania nieważności decyzji podatkowych. Nie oznacza to, że rozpatrując odwołanie organ drugiej instancji nie powinien badać zarówno własnej właściwości, jak i właściwości organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze ma w swej istocie szerszy zakres od kontroli sprawowanej w trybie nadzwyczajnym, skoro zgodnie z art. 127 O.p., statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organy podatkowe zobowiązane są do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia danej sprawy, a zatem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego oraz dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Obowiązkiem organu odwoławczego jest zatem ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. W niniejszej sprawie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. zaskarżono odwołaniem, a zatem została poddana kontroli w zwykłym trybie i nie uzyskała tym samym przymiotu ostateczności. Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc postępowanie odwoławcze, nie mógł zatem naruszyć wspomnianego w skardze art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. P.C.