I SA/Łd 420/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. P. Chmielecki (spr.), Sędziowie NSA del.: B. Klimowicz, A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant B. Motycka, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. F. i P. F. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy Ł- W. w spółce cywilnej A ( wspólnikami, której byli K. F. i P. F. ), ustalono, iż w dniu [...] spółka na podstawie faktury VAT - komis nr [...] dokonała sprzedaży na rzecz firmy B samochodu marki Lublin za kwotę netto 33.196,72 zł, podatek VAT 7.303,28 zł, wykazując powyższą transakcję w ewidencji sprzedaży VAT za miesiąc maj 1999 r. w kwocie netto 1.696,72 zł, VAT 373,28 zł, jako umowę komisu. Kontrolowana jednostka w dokumentacji posiadała także fakturę nr [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę C D. M. dokumentującą zakup przedmiotowego samochodu przez firmę A w kwocie netto 31.500 zł, VAT 6.930 zł. Kontrola krzyżowa wykazała natomiast, iż firma C wykazała sprzedaż według powyższej faktury w ewidencji sprzedaży za miesiąc maj 1999 r. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy Ł-W. określił spółce cywilnej A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1999 r. oraz zaległość podatkową, uznając, iż zaniżono należny podatek VAT za miesiąc maj 1999 r. o kwotę 6.930 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji podniósł, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o dokonaniu sprzedaży samochodu marki Lublin na rzecz firmy A, nie zaś o wykonaniu umowy komisu. Wskazują na to nie tylko wystawione faktury, ale także fakt, iż w dokumentacji A s.c. brak dokumentów handlowych świadczących o rozliczeniu pomiędzy stronami umowy komisu. Zdaniem organu, strona dokonując sprzedaży samochodu na podstawie faktury VAT -komis, wykazując tą transakcję w ewidencji sprzedaży VAT za miesiąc maj 1999 r. naruszyła dyspozycję art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym( Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn. zmianami ), zgodnie z którym, w przypadku, gdy jednostka organizacyjna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. W odwołaniu od decyzji organu I instancji K. F. i P. F. wspólnicy A s.c. podnieśli, iż spółka prowadzi działalność komisową, nie zajmuje się natomiast sprzedażą samochodów osobowych z uwagi chociażby na szczupłość środków finansowych wspólników. Wyjaśnili, iż wystawiona faktura VAT- komis zawiera kwotę ceny ujętą łącznie z kwotą prowizji. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w Ł utrzymała w mocy orzeczenie organu I instancji. Powołując się na treść art. 765 kodeksu cywilnego, definiującego umowę komisu, wywiodła, iż podatnikiem podatku od towarów i usług jest podmiot, na rachunek którego sprzedaż jest dokonywana tzn. komitent. Komisant zaś od swojej usługi nalicza komitentowi VAT od należnej mu prowizji. Sprzedaż samochodu w wyniku realizacji umowy komisu powinna być udokumentowana przez komisanta fakturą VAT-komis, w której należało wyszczególnić wartość netto samochodu oraz wartość podatku według stawki 22 %. Podatek należny zawarty w fakturze VAT-komis jest podatkiem należnym dla komitenta, który od komisanta winien otrzymać jedną kopię takiej faktury. Dodatkowo komisant powinien wystawić fakturę dokumentującą uzyskaną w wyniku transakcji kwotę prowizji. Podatek VAT wyszczególniony na tej fakturze jest dla komisanta podatkiem należnym, natomiast dla komitenta podatkiem naliczonym. Organ odwoławczy podniósł, iż w rozpoznawanej sprawie brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o rozliczeniu zawartej umowy komisu. Za zasadny uznano wniosek, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o zakupie samochodu przez spółkę A, a następnie o jego sprzedaży na rzecz A. B. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego K. F. i P. F. wnieśli o uchylenie kwestionowanego orzeczenia Izby Skarbowej. Zarzucili naruszenie art. 120, 121, 122, 210 § 1 oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (DZ.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). w związku z art. 16 ust. 1 powoływanej poprzednio ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony podatek od towarów i usług został rozliczony, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach ustawy. Zawarta natomiast w dniu 30 kwietnia 1999 r. umowa komisu pomiędzy firmą C- D. M. a firmą A s.c., została pominięta przez organ orzekający przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Podstawową kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania jest ocena stanu faktycznego sprawy dokonana przez organ podatkowy. W toku postępowania podatkowego ustalono, iż strona skarżąca -A s.c. zakupiła od firmy C D. M. w dniu [...] samochód marki Lublin. Pojazd ten jednak, jak wynika z ustaleń organu miała sprzedać już w dniu [...] firmie B A. B., dokumentując sprzedaż fakturą VAT- komis. Przyjmując, iż strony umowy z dnia [...], a zatem firmę C i A łączyła umowa sprzedaży, a nie jak twierdzi strona skarżąca umowa komisu, organ podatkowy uznał, iż zaniżono należny podatek VAT za maj 1999 r. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zarówno Urząd Skarbowy, jak i Izba Skarbowa dopuściły się w istotnym stopniu naruszenia zasad postępowania podatkowego, określone w przepisach art. 120, 121, 122, 180, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa. Z powyższych przepisów wynika dla organów podatkowych obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero na podstawie zebranego materiału organ podatkowy powinien ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 765 Kodeku cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem ( prowizja ) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. W myśl art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu stanowi dla komisanta - kwota prowizji zmniejszona o kwotę podatku. Zasady dokumentowania umowy komisu prawodawca unormował w ówcześnie obowiązującym przepisie § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. ( Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W zależności od okoliczności komisant dokonujący sprzedaży towaru w wykonaniu umowy komisu winien wystawić nabywcy fakturę VAT lub rachunek uproszczony, opatrzone napisem "KOMIS". Kopię dokumentów wystawianych nabywcy komisant zobowiązany jest przekazać komitentowi, zachowując w swojej ewidencji jedną kopię. Ponadto komisant powinien wystawić komitentowi z tytułu swojej usługi fakturę lub rachunek uproszczony, który to dokument stanowić ma rozliczenie między stronami umowy komisu. Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy u komitenta w zakresie sprzedaży komisowej zrealizowanej na jego rachunek powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi przez komisanta. Z treści § 48 powołanego wcześniej rozporządzenia nie wynika, aby komitent zobligowany był do wystawiania jakichś dokumentów dla celów VAT w związku z realizacją sprzedaży komisowej (por. Leksykon VAT 1999, J. Zubrzycki, oficyna wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 1999 r., s. 248-251). Okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego - zdaniem Sądu - nie świadczą jednoznacznie o tym, iż samochód marki Lublin nie został sprzedany w ramach wykonania umowy komisu. Analizując załączone do akt postępowania podatkowego dokumenty należało bowiem zwrócić uwagę na to, iż spółka cywilna A w dniu [...] - w świetle stanowiska organów podatkowych - sprzedać miała samochód marki Lublin, mimo iż w tym dniu nie była jego właścicielką. Prawo własności pojazdu nabyć miała od firmy C D. M. dopiero w dniu [...], a zatem dzień później niż go sprzedała, co wynikać ma z powoływanych przez organy faktur. Podatkowy organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak w żaden sposób, na jakiej podstawie strona skarżąca rozporządziła pojazdem, który nie stanowił jej własności. Ponadto jak wynika z faktury VAT -komis nabywcą przedmiotowego samochodu była firma B - A. B. W piśmie z dnia 16 lutego 2001 r. A. B. oświadczył, że nie dysponował gotówką na zakup pojazdu i ustalił z właścicielem pojazdu D. M., że transakcja zostanie przeprowadzona za pośrednictwem komisu A, ponieważ tylko za pośrednictwem komisu mógł uzyskać kredyt na zakup pojazdu. W jego obecności sporządzono umowę przyjęcia samochodu w komis. Oświadczenie to również zostało pominięte przez organy orzekające w toku rozpoznawania przedmiotowej sprawy. Powszechnie wiadomo, iż kredytodawca zanim udzieli kredytu powinien ustalić na realizację, jakiego przedsięwzięcia, jest on udzielany. Wyjaśnienie tych kwestii oraz ocena prawna łączącej firmę C oraz firmę A umowy komisu zawartej w dniu 30 kwietnia 1999 r. pozwoliłoby na ustalenie, czy A. B. zakupił samochód w ramach wiążącej w/w firmy umowy komisu, a zatem za pośrednictwem komisu, czy też bezpośrednio od właściciela pojazdu, którym w ocenie organu była strona skarżąca. Pominięcie przeprowadzenia dowodów na powyższe okoliczności stanowi poważne uchybienie proceduralne. Po kolejne - nasuwa się pytanie, dlaczego strona skarżąca mimo, że posiadała w dokumentacji zakupów VAT za miesiąc maj 1999 r. fakturę VAT wystawioną przez firmę C D. M. z dnia [...] nie zarejestrowała tej faktury w ewidencji zakupów VAT za ten miesiąc, skoro jak przyjęły organy orzekające strony wiązała ją umowa sprzedaży, podczas gdy fakturę z dnia [...] zarejestrowała w ewidencji sprzedaży VAT za miesiąc maj 1999 r., traktując jako dowód na wykonanie umowy komisu. Organ powinien był wyjaśnić, w jakim celu komitent wystawił fakturę VAT w dniu [...], którą zaewidencjonował i rozliczył w rejestrze sprzedaży VAT za ten miesiąc. Podsumowując powyższe rozważania należy zwrócić uwagę na treść art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu II instancji nie spełnia przesłanek, wymienionych w cytowanym przepisie. Wyjaśnienie powyższych okoliczności pozwoli organowi podatkowemu na prawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego i ustalenie czy strony łączyła umowa komisu, czy też umowa sprzedaży. W tym celu organy podatkowe winny ponownie przeanalizować zawarte w aktach sprawy dokumenty: faktury VAT z dnia [...] i [...], umowę komisu z dnia 30 kwietnia 1999 r. , a także - jeżeli zajdzie taka potrzeba - przesłuchać w charakterze świadków A. B. i D. M. Wymagać będzie wreszcie wyjaśnienia także kwestia udzielenia kredytu na zakup przedmiotowego pojazdu. W rezultacie podjętych czynności możliwe będzie przeprowadzenie oceni, czy wskazany w rozstrzygnięciach organów podatkowych przepis art. 33 ustawy o podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie w sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit."c", art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.