I SA/Łd 421/13

Dnia 13 sierpnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2013 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. postanawia: zawiesić postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi Decyzją z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]r. ustalającą skarżącemu J. Z. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił m.in. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). W dniu 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał skargę konstytucyjną w sprawie SK 18/09 dotyczącą zasad opodatkowania dochodu niezgłoszonego przez podatnika. W wydanym w tym dniu wyroku orzekł, że: 1. Art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2001 r. a) nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 3 konstytucji, b) jest zgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 konstytucji. 2. Art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 konstytucji. 3. Art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 konstytucji. Przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W pozostałym zakresie Trybunał umorzył postępowanie. Do dnia 13 sierpnia 2013 r. orzeczenie to nie zostało ogłoszone w Dzienniku Ustaw. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Tego rodzaju zależność wystąpiła w niniejszej sprawie. Przedmiotem skargi jest decyzja dotycząca ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Przepisem prawa materialnego, na podstawie którego wydane zostały decyzje przez organy podatkowe obu instancji, jest art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Niezgodność tego przepisu z ustawą zasadniczą stwierdził Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09). Jakkolwiek wyrok dotyczy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., istotna pozostaje znajomość jego motywów. Uwagi sformułowane przez Trybunał mogą mieć bowiem także odniesienie do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2007 r., a zatem wyrok byłby ważną wskazówką przy orzekaniu w niniejszej sprawie. Podkreślić również należy, że poza stwierdzoną niezgodnością art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., Trybunał uznał też za niezgodny z Konstytucją art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej ograniczający w czasie prawo organu do wydawania decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Ma to o tyle istotne znaczenie w tej sprawie, że podatnik jako źródło pokrycia wydatków poczynionych w 2007 r. wskazał między innymi oszczędności z tytułu pracy za granicą od 1979 r. Organy obu instancji nie uznały owych dochodów za "legalne" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W komunikacie prasowym dostępnym na stronie internetowej Trybunału Konstytucyjnego przeczytać można, że podstawowy zarzut, jaki Trybunał postawił zaskarżonym regulacjom, dotyczył wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, niejednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od dochodów nieujawnionych oraz braku możliwości uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych. Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym podatku od dochodów nieujawnionych, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatniku, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego na zasadach ogólnych, miały wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiły przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Zaznaczyć należy, że analizowany wyrok nie został jeszcze ogłoszony w Dzienniku Ustaw, a zgodnie z art. 190 ust. 2 i 3 Konstytucji i art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. z 1997 r. Nr 102, poz. 643 ze zm.) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie dopiero z chwilą ogłoszenia. W świetle uwag wyrażonych przez Trybunał, oczekiwanie na publikację wyroku w sprawie SK 18/09 oraz sporządzenie pisemnych jego motywów uzasadnia zawieszenie postępowania sądowego do tego czasu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. dc