I SA/Łd 423/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Kiss, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Asesor WSA C. Koziński (spr.), Protokolant asystent sędziego J. Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2006 r. przy udziale --- sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 423/06 UZASADNIENIE W dniu 11 sierpnia 2000 r. Pani K. C. sprzedała udział w nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 5. Na tą okoliczność sporządzono akt notarialny Rp. A nr [..] Dokonując wstępnej oceny powyższego aktu notarialnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. uznał, że sprzedaż udziału ½ części niezabudowanych działek nr 40/30, 40/32, 40/34 i 40/36 nastąpiła przed upływem 5 lat od nabycia i nie została zgłoszona w urzędzie skarbowym – podatnik nie złożył deklaracji PIT-23 i nie zapłacił dziesięcioprocentowego zryczałtowanego podatku dochodowego związanego z tą sprzedażą. Organ podatkowy postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku ze sprzedażą przez Panią K. C. w dniu 11 sierpnia 2000 r. nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 5. Decyzją z dnia [...] Nr [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W., w oparciu o przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1,3 i 4, art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i art. 28 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił Pani K. C. wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r. w kwocie 72.450,- zł, w dziesięcioprocentowym zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy stwierdził, iż w dniu 11 sierpnia 2000 r. aktem notarialnym Rp. A Nr [...] Pan R. C., działając w imieniu własnym oraz żony K. C. sprzedał za kwotę 1.449.000,- zł niezabudowaną nieruchomość położoną w Ł. przy ul. A nr 5, oznaczoną jako działki nr 40/30, 40/32, 40/34 i 40/36 o łącznej powierzchni 1 hektar 39 arów 73 m2. Ustalono, iż podstawą nabycia nieruchomości objętej księgą wieczystą KW [...] (działki nr 40/33, 40/34) było prawo wpisane w dziale II księgi wieczystej KW[...] , natomiast podstawą nabycia nieruchomości objętej księgą wieczystą KW [...] (działki nr 40/37, 40/32, 40/35, 40/36, 40/30) była umowa zamiany nieruchomości z dnia 19 kwietnia 2000 r. W związku z tym organ podatkowy uznał, iż sprzedaż udziału ½ części nieruchomości, dla której założono księgę wieczystą KW 75779, nastąpiła przed upływem pięciu lat od nabycia i podlega opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Opisana transakcja nie została zgłoszona w terminie czternastu dni od daty sprzedaży w urzędzie skarbowym, tj. nie złożono deklaracji PIT-23 i oświadczenia o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. W dniu 12 grudnia 2005 r. podatniczka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedostateczne zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji w zakresie ustalenia daty nabycia spornej nieruchomości; art. 191 tej ustawy poprzez dowolne ustalenia, iż sporna nieruchomość została sprzedana przed upływem pięciu lat od nabycia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. Strona wskazała także, iż te uchybienia proceduralne miały istotny wpływ na wynik sprawy, powodując naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatniczka załączyła do odwołania umowę sprzedaży spornej nieruchomości z dnia 16 września 1991 r., akta dotyczące zamiany spornej nieruchomości przed Wydziałem Gospodarowania Majątkiem Urzędu Miasta Ł. (sygn. akt[...]), akta dotyczące wydania decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] nr [...] o zatwierdzeniu planu podziału oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, zarzuty przedstawione w odwołaniu przez Panią K. C., a także treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) oraz art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, iż przedmiotem transakcji sprzedaży dokonanej w dniu 11 sierpnia 2000 r. była sprzedaż działek (opisanych w księdze wieczystej KW[...]) położonych w Ł. przy ul. A nr 5, oznaczonych numerami: 40/30, 40/32, 40/34 i 40/36 o łącznej powierzchni 1 hektar 39 arów 73 m2. Nabycie powyższych działek nastąpiło w drodze zamiany z Gminą Miejską Ł., dokonanej umową z dnia 19 kwietna 2000 r. Zatem od nabycia przedmiotowej nieruchomości do jej sprzedaży nie upłynął pięcioletni okres, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedłożone przez stronę w postępowaniu odwoławczym dokumenty uznano jako nie mogące mieć wpływu na dokonane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie. Z aktu notarialnego Rep. A Nr[...] , jak wskazano, wynika, iż w dniu 16 września 1991 r. Pani K. C., wraz z mężem, nabyła nieruchomość położoną w Ł. przy ul. B 48 o obszarze 2 hektarów 10 arów i 46 m2, składającą się z dwóch działek oznaczonych na mapie nr 4/6 i 4/7 (zgodnie z odpisem księgi wieczystej KW[...]). Nieruchomość ta składa się z dwóch działek oznaczonych obecnie na mapie nr 32/5 i 40/14, co wynika z tego aktu. Z wykazu zmian gruntowych (pismo z dnia 9 czerwca 2000 r. nr 4/4246) wynika, iż dla nieruchomości o powierzchni 17012 m2 (opisanej w księdze wieczystej nr 140886 – dz. 4/6, 40/28) - stan dotychczasowy, wg ewidencji gruntów, obejmuje działki oznaczone nr 32/5 (powierzchnia 43 m2) i nr 48/28 (powierzchnia 16969 m2); stan nowy obejmuje działki oznaczone nr 40/33 (powierzchnia 5087 m2) i nr 40/34 (powierzchnia 11925 m2). Działka nr 40/34 łącznie z działkami nr 40/30, 40/32 i 40/36 stanowi nieruchomość nabytą w drodze zamiany w dniu 19 kwietnia 2000 r., a następnie sprzedaną w dniu 11 sierpnia 2000 r. Z tych względów organ odwoławczy nie uznał zarzutów przedstawionych przez stronę. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej Pani K. C. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając jej naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec niedostatecznego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego przez organ odwoławczy w zakresie ustalenia daty nabycia części nieruchomości oznaczonej jako działka nr 30/34, objętej księgą wieczystą KW [...], oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, wobec dokonania dowolnego ustalenia przez organ odwoławczy, iż część nieruchomości, oznaczona jako działka 30/34 została sprzedana przed upływem pięciu lat od daty nabycia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, w sytuacji gdy ta część nieruchomości została nabyta w dniu 16 września 1991 r., zaś sprzedana w dniu 11 sierpnia 2000 r., - przepisów prawa materialnego – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez jego błędną wykładnię wobec uznania przez organ odwoławczy, iż dokonana przez podatnika zamiana nieruchomości może stanowić "nabycie" w rozumieniu wspomnianego przepisu, w sytuacji gdy społeczno-gospodarczym celem tej czynności prawnej było wyłącznie scalenie gruntów i uporządkowanie stanu prawnego nieruchomości; oraz naruszenie przepisu art. 28 ust. 2 tej ustawy, przez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (dotyczących zamiany spornej nieruchomości przed Wydziałem Gospodarowania Majątkiem Urzędu Miasta Ł., sygn. akt[...], oraz wydania decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] nr [...] o zatwierdzeniu planu podziału) wynika nie tylko społeczno-gospodarczy cel zamiany dokonanej pomiędzy podatnikiem a Miastem Ł., lecz przede wszystkim okoliczność, iż zarówno przed, jak i po zamianie z 2000 r., nieruchomość oznaczona obecnie jako działka nr 40/34 objęta księgą wieczystą KW [..] stanowiła przedmiot prawa własności podatnika. Zamiana nie mogła spowodować "nabycia" tej części nieruchomości nie tylko w znaczeniu, jakie nadaje temu pojęciu przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz również w znaczeniu potocznym, bowiem jeżeli jest się czegoś właścicielem nie można tego nabyć. Strona skarżąca wyjaśniła także, iż w 1991 r. nieruchomość objęta księgą wieczystą nr 23381 (nabyta wtedy przez podatnika w całości na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej) oznaczona była w księdze wieczystej jako działki o numerach 4/6 i 4/7 i podzielona na działki 32/5 i 40/14. Następnie dokonano dalszych scaleń i podziałów – z działki 4/7 wydzielono działkę 40/28, zaś po połączeniu działki 40/28 z 4/6 wydzielono z nich działkę nr 40/34. Z tych zmian wynika fakt, iż w istocie całość działki o aktualnym numerze 40/34 objęta była księgą wieczystą KW [...] Do skargi skarżąca dołączyła oryginały map sytuacyjnych, celem lepszego, jak wskazano, unaocznienia tożsamości całości działki nr 40/34 z częścią nieruchomości nabytej w 1991 r., wraz z odręcznym szkicem na to wskazującym. Zdaniem skarżącej, dokonana pomiędzy Miastem Ł. a podatnikiem zamiana spornej nieruchomości miała wiele cech wspólnych z trybem przewidzianym w ustawie z dnia 26 marca 1982 r. o scalaniu i wymianie gruntów, z tą różnicą, iż dokonano jej nie na drodze administracyjnoprawnej decyzją Prezydenta Miasta Ł., lecz na mocy umowy z nim zawartej, jako organem jednostki samorządu terytorialnego działającej nie w sferze imperium władzy, lecz jako osoba prawna i podmiot prawa cywilnego. Zatem należy mieć na względzie w pierwszym rzędzie cel gospodarczy badanej umowy zamiany, którym nie było nabycie jakiejkolwiek części nieruchomości, ponieważ miała ona ze swej istoty charakter swoistego zabiegu gospodarczego. Konieczne jest zbadanie społeczno-gospodarczego celu zdarzeń prawnych przy ustaleniu, czy stanowią one substrat pojęcia "nabycie" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako mających bezpośredni wpływ na ich skutki podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dodał on ponadto, iż strona, załączając do skargi oryginały map sytuacyjnych do celów prawnych z projektem podziału i odręcznym szkicem, miała świadomość, że dokumenty przedłożone wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji są niewystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym wywiedziono, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nie daje się wyprowadzić konkluzji, iż organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji, gdy ta ostatnia – mimo wezwania – środków takich nie przedstawia. Organ odwoławczy wskazał także, iż w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przedmiotem zamiany dokonanej między skarżącą i Gminą Miejską Ł. była nieruchomość gruntowa, a nie budynki lub prawa do lokalu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona w zakresie określenia nieruchomości, będącej przedmiotem umowy sprzedaży (akt notarialny z dnia 11 sierpnia 2000 r. Repertorium A[...]) zawartej pomiędzy Panem R. J. C., a M. P., działającym na rzecz i w imieniu A Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. przy ul. C 63. Za zasadny uznano zarzut dowolnej oceny tego dowodu, co w konsekwencji nie dało pewności co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego podlegającego ocenie prawnej, a w ostateczności co do prawidłowego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z póź. zm.) źródłem przychodu jest sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli sprzedaż lub zamiana nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana w przypadku sprzedaży lub zamiany nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Zatem podatnik, jak i organ podatkowy, kwalifikując sprzedaż nieruchomości jako źródło przychodu powinni kierować się dyspozycją zawartą w tym przepisie, tzn. ocenić czy sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. W niniejszej sprawie skarżąca składając stosowne dokumenty starała się wykazać, że część działek wchodzących w skład sprzedanej w 2000 r. nieruchomości nabyła wraz z mężem w 1991 r. Jednakże oceniając wyjaśnienia podatnika, jak i przedłożone na etapie postępowania odwoławczego dokumenty, organ stwierdził, iż "przedłożone w postępowaniu odwoławczym dokumenty nie mogą mieć wpływu na dokonane przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie". Organ ograniczył się jedynie do przedstawienia treści aktu notarialnego z dnia 16 września 1991 r. (Rep. A[...]) oraz treści wykazów zmian gruntowych, bez dokonania oceny tych dokumentów w odniesieniu do umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 11 sierpnia 2000 r. Wskazano tylko, iż "powyższa działka nr 40/34 łącznie z działkami nr 40/30, 40/32 i 40/36 stanowi nieruchomość nabytą w drodze zamiany w dniu 19.04.2000 r., a następnie sprzedaną w dniu 11.08.2000 r." Wobec powyższego należy uznać, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. naruszył przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż brak jest uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji - nie zawiera ona wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Z aktu notarialnego z dnia 11 sierpnia 2000 r. Repertorium A [...] załączonego do akt sprawy wynika, iż Pan R. C. w imieniu własnym oraz żony K. C. sprzedał nieruchomość położoną w Ł. przy ul. A 5, oznaczoną jako działki nr 40/30, 40/32, 40/34 i 40/36. Natomiast z § 1 i § 10 tego aktu wynika, że działka 40/34 była ujęta w księdze wieczystej KW[...] , natomiast dla działek o numerach 40/30, 40/32 i 40/36 była prowadzona księga wieczysta KW[...] . Ponadto w akcie tym zawarte jest oświadczenie Pana R. C., że nieruchomość opisana w księdze wieczystej KW nr [...] nie była nabyta uprzednio od Skarbu Państwa lub Gminy, zaś nieruchomość opisana w księdze wieczystej KW nr [...] nabyta została w roku bieżącym w drodze umowy zamiany z Gminą Miejską Ł. W związku z tym jako nieuzasadnione należy uznać stwierdzenia organu odwoławczego, iż "przedmiotem transakcji sprzedaży dokonanej w dniu 11.08.2000 r. była sprzedaż działek (opisanych w księdze wieczystej KW Nr[...]) ..." oraz, że "powyższa działka nr 40/34 łącznie z działkami nr 40/30, 40/32 i 40/36 stanowi nieruchomość nabytą w drodze zamiany w dniu 19.04.2000 r. ...". Sąd stwierdził ponadto brak w administracyjnych aktach sprawy dokumentu umowy zamiany z dnia 19.04.2000 r., na który powoływał się w swoim uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej. W związku z tym niemożliwa jest także ocena tego dokumentu w postępowaniu sądowym. Zdaniem Sądu, organy podatkowe określając zryczałtowany podatek dochodowy związany ze sprzedażą nieruchomości powinny w sposób jednoznaczny określić, które ze sprzedawanych aktem notarialnym z dnia 11 sierpnia 2000 r. działek podatnik sprzedał przed upływem pięcioletniego okresu od dnia nabycia. Skoro tego nie wyjaśniono należy uznać, iż doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy powinien zwrócić także uwagę, czy nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została doręczona stronom w styczniu 2006 r., a z akt sprawy nie wynika, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu, bądź przerwaniu. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.