I SA/Łd 423/08

Dnia 22 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 22 października 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego Motoryzacji A Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku oddala skargę. I SA/Łd 423/08 UZASADNIENIE W dniu 13 czerwca 2002 roku Przedsiębiorstwo Usługowo – Handlowe Motoryzacji "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999 roku w kwocie 923.358 złotych oraz złożyła deklaracje korygujące za wskazany okres. Zdaniem Spółki podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży samochodów w poszczególnych okresach rozliczeniowych 1999 roku wpłacony został do urzędu skarbowego nienależnie, co skutkowało powstaniem nadpłaty. Uznała bowiem wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku sygn. akt P 7/00, że o statusie podatnika decydować muszą przepisy rangi ustawowej, a nie regulacja zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów. Jako zakład pracy chronionej w 1999 roku dokonywała miedzy innymi sprzedaży samochodów osobowych nowych i używanych. Na skutek stanowiska Urzędu Skarbowego w S. z dnia[...] wydanego w odpowiedzi na jej wystąpienie z dnia 23 listopada tegoż roku, z powołaniem na art. 14 a ust 6 i art. 35 ust 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 18 ust 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 ze zm), złożyła deklaracje korygujące za styczeń – wrzesień 1999 roku i wpłaciła należny podatek wraz z odsetkami, a także od października do grudnia tego roku składała deklaracje i wpłacała należny podatek. Decyzją z dnia[...] Urząd Skarbowy w S. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...] Nr[...], którą to decyzję Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2004 roku sygn. akt I SA/Łd 113/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki "A." w S. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...]. W wyniku wniesionej przez pełnomocnika skarżącej Spółki skargi kasacyjnej Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2005 roku sygn. akt FSK 1776/04 uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Następstwem dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawnej były ustalenia w zakresie spełnienia przez podatnika przesłanek, które warunkowały możliwość prawnie skutecznego skorzystania przez Spółkę z uprawnienia (zwolnienia z wpłat) wynikającego z dyspozycji art. 14 a ust 1 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pismem procesowym z dnia[...] Nr[...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o umorzenie postępowania sądowego w sprawie informując, iż decyzją z dnia[...] Nr[...] wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), w związku z wyrokiem NSA z dnia 11 kwietnia 2005 roku sygn. akt FSK 1776/04, uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] Nr[...] oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia[...] Nr[...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzją z dnia[...] Nr[...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził Spółce nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące: luty, czerwiec, sierpień – listopad 1999 roku w łącznej wysokości 340.922,00 zł i odmówił uznania nadpłaty za pozostałe miesiące: styczeń, maj, kwiecień, grudzień 1999 roku w łącznej kwocie 582.436 zł. wraz z wpłaconymi odsetkami. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji Spółka wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej podstawy prawnej jej wydania i odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, maj, grudzień 1999 roku w łącznej wysokości 582.436,00 zł oraz orzeczenie co do istoty sprawy tj. stwierdzenie przedmiotowej nadpłaty. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wyniku rozpatrzenia powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia[...] Nr[...] stwierdził nadpłatę podatku od towarów i usług za kolejne miesiące tj. styczeń, kwiecień, maj 1999 roku w łącznej wysokości 357.762,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty za miesiąc grudzień 1999 roku w wysokości 224.674,00 zł. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty za miesiąc grudzień organ odwoławczy uznał, iż za ten miesiąc Spółka nie przekazała na PFRON różnicy, o której mowa w ust 3 art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem w świetle art. 14 a ust 5 pkt 1 cyt. ustawy VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust 1 nie miało zastosowania. Organ odwoławczy odmówił też uznania, że nadpłata jest wynikiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku sygn. akt P 7/00. Natomiast do kwestii naruszenia art. 54 § 3 p.p.s.a. organ odwoławczy nie ustosunkował się w ogóle. Na powyższą decyzję organu odwoławczego w dniu 2 sierpnia 2006 roku Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono, że wydana została z rażącym naruszeniem przepisów prawa w części, w jakiej dotyczyła ona odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku VAT za miesiąc grudzień 1999 roku oraz w zakresie odmowy oprocentowania nadpłat za wszystkie miesiące w 1999 roku od dnia nienależnie zapłaconego podatku (powstania nadpłaty). Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2007 roku, sygn. akt I SA/Łd 1521/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia[...]. Sąd zakwestionował stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do miesiąca grudnia 1999 roku, w którym podatnik stosując się do interpretacji Urzędu Skarbowego w S.z dnia[...] nie dokonał stosownych wpłat na PFRON, lecz od razu przekazał całą wymaganą kwotę na konto organu podatkowego tytułem podatku VAT za powyższy miesiąc, co pozwoliło organom podatkowym uznać, że podatnik nie spełnił przesłanki wyrażonej w art. 14a ust. 5 pkt. 1 ustawy o VAT, tj. nie wpłacił stosownej różnicy na PFRON. W ocenie Sądu sytuacja, w której zakwestionowane zostało postępowanie podatnika zgodne z interpretacją tychże organów narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Interpretacje organów podatkowych w analizowanym okresie nie mogły szkodzić podatnikom. Jednocześnie Sąd nie przychylił się do zarzutów skargi, w zakresie odmowy oprocentowania nadpłat za wszystkie miesiące w 1999 roku od dnia nienależnie zapłaconego podatku (powstania nadpłaty). Sąd podniósł, iż nadpłaty w niniejszej sprawie nie powstały w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku sygn. akt P 7/00, albowiem w wyroku tym stwierdzono niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.), a w niniejszej sprawie decyzje organów podatkowych zapadły w oparciu o § 18 ust. 1 pkt. 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.). Tym samym, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie została spełniona przesłanka pozwalająca na żądanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, o której mowa w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia[...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej oraz art. 14a ust. 1, 3 i 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym: 1. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia[...] w części dotyczącej stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, sierpień – listopad 1999 roku w łącznej kwocie 340.922 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, 2. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia[...] w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj i grudzień 1999 roku w łącznej kwocie 582.436 zł, 3. stwierdził nadpłatę podatku od towarów i usług za: - styczeń 1999 roku w łącznej kwocie 89.162, w tym z tytułu wpłaconej należności głównej 70.862 zł oraz z tytułu wpłaconych odsetek od tej należności 18.480 zł, - kwiecień 1999 roku w łącznej kwocie 165.514,10 zł, w tym z tytułu wpłaconej należności głównej 140.439 zł oraz z tytułu odsetek od tej należności 25.075,10 zł., - maj 1999 roku w łącznej kwocie 168.588,90 zł, w tym z tytułu wpłaconej należności głównej 146.641 zł oraz z tytułu wpłaconych odsetek od tej należności 21.497,90 zł, - grudzień 1999 roku w kwocie 224.674 zł z tytułu wpłaconej należności głównej. Dyrektor Izby Skarbowej stosując się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2007 roku uznał, iż podatnikowi przysługuje zwrot nienależnie zapłaconego podatku za styczeń, kwiecień, maj i grudzień 1999 roku wraz z wpłaconymi przez spółkę odsetkami, a także należna oprocentowanie zaistniałej nadpłaty. Jednocześnie organ zauważył, iż należne oprocentowanie nadpłaty winno zostać obliczone stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit.b Ordynacji podatkowej, gdyż pomimo powstania nadpłaty w sposób określony w art. 73 § 1 w rozpoznawanej sprawie nie występują przypadki, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca podniosła, iż rozstrzygnięcie organu podatkowego jest prawidłowe i zgodne z jej wnioskiem z dnia 13 czerwca 2002 roku. Spółka nie godzi się jednak z rozstrzygnięciem odnoszącym się do odmowy uznania powstania przedmiotowej nadpłaty w oparciu o art. 74 Ordynacji podatkowej, a tym samym odmowy oprocentowania przewidzianego w art. 78 § 5 tejże ustawy. Zdaniem strony stwierdzona sporna nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku, co uzasadnia żądanie nadpłaty zgodnie z regułą określoną w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], w wyniku której stwierdzona została nadpłata w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku przysługująca stronie skarżącej. Z treści skargi wynika, iż strona nie kwestionuje rozstrzygnięcia organu podatkowego, które jest zgodne z jej wnioskiem wszczynającym postępowanie w sprawie, jednakże poddaje w wątpliwość podstawę prawną zaskarżonego aktu podnosząc, iż odmowa uznania powstania przedmiotowej nadpłaty w oparciu o art. 74 Ordynacji podatkowej pozbawiła ją możliwości uzyskania oprocentowania od nadpłaconej kwoty podatku w oparciu o art. 78 § 5 tejże ustawy. Swoje roszczenie skarżąca spółka wywodzi z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku sygn. akt P 7/00, w którym m.in. stwierdzona została niekonstytucyjność art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis stanowił materialnoprawną podstawę realizacji przez spółkę obowiązków podatkowych w analizowanym okresie. W tej sytuacji, zdaniem strony skarżącej, od stwierdzonej nadpłaty należało także określić oprocentowanie należne od dnia powstania nadpłaty, stosownie do treści art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Z kolei w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej decyzja stwierdzająca nadpłatę jest całkowicie zgodna z wnioskiem strony z dnia 13 czerwca 2002 roku, inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie, a ponadto pogląd podatnika, iż nadpłata powstała w wyniku wyżej wymienionego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jest całkowicie nieuprawniony. Odnosząc się do powyższych argumentów stron, Sąd, w tym składzie stwierdza, iż stanowisko strony skarżącej jest nie do przyjęcia. Przede wszystkim podkreślić należy, iż zaskarżona decyzja jest wynikiem wypadkowych ocen prawnych dokonanych w orzeczeniach sądów administracyjnych badających wcześniej legalność decyzji organów podatkowych na gruncie rozpoznawanej sprawy. W ostatnim z nich, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2007 roku, sygn. akt I SA/Łd 1521/06, którego legalność nie została zakwestionowana, Sąd dokonał jednoznacznej oceny prawnej zagadnienia budzącego wątpliwości strony skarżącej. W powyższym wyroku zakwestionowane zostało stanowisko spółki "U-CAR", jakoby nadpłata w podatku VAT za poszczególne miesiące 1999 roku była wynikiem powoływanego przez podatnika wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku, sygn. akt P 7/00, uznając tym samym za bezpodstawne żądanie strony w zakresie oprocentowania nadpłaty od dnia zapłaty. Sąd podkreślił, iż w powołanym wyroku stwierdzono niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. u. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, natomiast w rozpoznawanej sprawie decyzje organów podatkowych zapadały w oparciu o treść § 18 ust. 1 pkt. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.) w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Tym samym podstawa prawna rozstrzygnięć organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie nie odpowiadała przepisom, których niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Sąd podkreślił, iż w sprawie nie została spełniona przesłanka pozwalająca na żądanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, o której mowa w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Na zasadność przyjętego stanowiska nie wpływa także fakt, iż w powoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego zakwestionowano także konstytucyjność art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż nie zmienia to obrazu sytuacji, w której oprocentowanie nadpłaty jest należne od dnia jej powstania tylko wówczas, gdy powstała na skutek orzeczenia TK, a nie jakiegokolwiek innego sądu lub trybunału. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji na obecnym etapie Sąd jest związany powyższą oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 23 stycznia 2007 roku. Stosownie bowiem do treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działalnie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, iż zarówno organ administracji, jak i Sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązani są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Niedopuszczalne jest formułowanie nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Wątpliwość prawna objęta oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu w danej sprawie nie może być przedmiotem wyjaśnienia w tej samej sprawie (por. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 21 czerwca 1999 roku OPS 4/99, ONSA 1999, nr 4, poz. 118 oraz wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 roku, sygn. akt IV SA 527/97, Lex 47275). Tym samym stwierdzić należy, iż nie ma racji strona skarżąca dowodząc, iż przedmiotowa nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku i co za tym idzie przysługuje jej oprocentowanie wynikające z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta została ostatecznie wyjaśniona w wyroku WSA w Łodzi 23 stycznia 2007 roku, sygn. akt I SA/Łd 1521/06 i zarówno organ podatkowy, a także Sąd obecnie rozpoznający sprawę zobowiązani są zastosować się do wykładni zaprezentowanej w cytowanym orzeczeniu. Reasumując Sąd nie uwzględnił skargi, gdyż stwierdził, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty skargi okazały się całkowicie niezasadne. Organ podatkowy stosując się do oceny prawnej wyrażonej w powołanym wyroku sądu administracyjnego w całości uwzględnił żądanie strony objęte wnioskiem z dnia 13 czerwca 2002 roku stwierdzając nadpłatę w podatku VAT za poszczególne miesiąc 1999 roku. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w wyroku. P.Pie.