I SA/Łd 424/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska (spr.), Sędziowie NSA A. Cudak, W. Jarzębowski, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2005 sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług oraz określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym oddala skargę I SA/Łd 424/05 UZASADNIENIE W dniu 15 listopada 2004 roku pełnomocnik A. R. wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług w kwocie 10.339 złotych według złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2001 roku ze względu na rażące naruszenie prawa leżące u podstaw wydania wskazanej decyzji. Urząd Skarbowy Ł.-Ś. odmówił dokonania zwrotu bezpośredniego podatku od towarów i usług po ustaleniu, że w sierpniu 2001 roku A. R. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 10.780 złotych z tytułu przyjęcia do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT obejmującej zakup środka trwałego w postaci samochodu marki Volkswagen Passat, na który nie przedłożono świadectwa homologacji. Samochód ten w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta Ł. został zarejestrowany jako samochód ciężarowy o dopuszczalnej ładowności 545 kilogramów. Z kserokopii wyciągu ze świadectwa homologacji wynikało natomiast, że zakupiony samochód jest samochodem osobowym. Przywołując treść § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) organ podatkowy podniósł, iż podatnikowi, który nabył samochód inny niż osobowy, który nie posiada homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tego samochodu. Uzasadniając wniosek o stwierdzenie nieważności przedstawionej powyżej decyzji pełnomocnik podatniczki zauważył, iż zapadła ona z rażącym naruszeniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. W stanie faktycznym występującym w sprawie dowód rejestracyjny pojazdu, faktura VAT oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, opis zmian dokonanych w pojeździe oraz wyjaśnienie Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 10 listopada 1999 roku udzielone firmie "A " w K., z treści którego wynika wiążący charakter zapisów w dokumencie poświadczającym przeprowadzenie badania technicznego pojazdu z punktu widzenia zakwalifikowania pojazdu jako ciężarowego potwierdzają, że samochód zakupiony przez A. R. miał w istocie charakter samochodu ciężarowego. Jedynym dokumentem, którego w dacie złożenia deklaracji podatkowej za sierpień 2001 roku, podatniczka nie była w stanie przedstawić, było świadectwo homologacji potwierdzające taki właśnie charakter pojazdu. W ocenie pełnomocnika podatniczki, z punktu widzenia przepisów podatkowych, kwestia homologacji pojazdu winna być pozbawiona znaczenia prawnego. Analiza przesłanek stanowiących podstawę do zarejestrowania pojazdu jako samochodu ciężarowego należy do kompetencji organu rejestrującego pojazd. Jeśli organ ten wydał stosowną decyzję musi być ona uznawana przez ogół podmiotów funkcjonujących w ramach porządku prawnego, w tym również organy skarbowe. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 12 marca 2004 roku (sygn. akt III SA 2100/02) podniesiono, że każdy podmiot, który wykaże swój interes prawny, może próbować wzruszyć decyzję organu rejestrującego pojazd i zmierzać do wyeliminowania tak zarejestrowanego samochodu z obrotu. Jednak dopóki działania takie nie zostaną skutecznie podjęte, brak jest podstaw do kwestionowania określonego charakteru użytkowania pojazdu, wynikającego z prawidłowego wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Dodatkowym argumentem przemawiającym, zdaniem wnioskodawczyni, za zaprezentowanym tokiem rozumowania może być również urzędowa interpretacja, zawarta w piśmie Ministra Finansów z dnia 17 września 2004 roku (nr PP3-812-830/2004/JŁ/2609PP), zgodnie z którą w przypadku użytkowania przez podatnika samochodu ciężarowego, który w konkretnym stanie faktycznym, u danego podatnika, bezspornie, konstrukcyjnie przeznaczony jest wyłącznie do przewozu towarów, nie powinno się stosować art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia[...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydanie przez organ podatkowy niższego rzędu spornej decyzji było zgodne z obowiązującymi przepisami. Stwierdzenie nieważności może nastąpić wyłącznie w przypadku gdy decyzja dotknięta jest jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). A zatem zadaniem organu właściwego do stwierdzenia nieważności decyzji jest zbadanie, czy decyzja której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności zawiera którąś z wad enumeratywnie wyliczonych w powołanym przepisie. W złożonym wniosku pełnomocnik podatniczki wnosił o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Organ podatkowy zauważył, że w świetle utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 roku, sygn. akt III SA 3179/99) naruszenie ma charakter rażący, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w obowiązującym przepisie prawa. Zdaniem organu podatkowego sytuacja taka ma miejsce wyłącznie w przypadku naruszenia przepisu, którego treść w sposób nie budzący wątpliwości może być jednoznacznie ustalona. Treść § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowiła dla organów podatkowych podstawę do wydania decyzji. Ponieważ bezsporne jest, iż podatniczka nie posiadała i nie okazała świadectwa homologacji, z którego wynikałoby, że zakupiony pojazd jest samochodem ciężarowym Urząd Skarbowy Ł.-Ś., na podstawie § 12 ust. 3 wskazanego wyżej rozporządzenia, zobligowany był do wydania przedmiotowej decyzji. Zastosowanie się organu podatkowego wprost do treści tego przepisu nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, iż decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik A. R. zaskarżył ją w całości, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia[...]. Uzasadniając odwołanie podniesiono, iż zaskarżone rozstrzygnięcie świadczy o całkowity niezrozumieniu intencji skarżącej, jaka stanowiła podstawę sformułowania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Skarżąca nie zamierzała polemizować i nie polemizowała z oczywistą regulacją przepisu § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku, a jedynie zakwestionowała praktykę organu podatkowego pierwszej instancji, z okresu wydania decyzji z dnia 28 grudnia 2001 roku, sprowadzającą się do kwestionowania charakteru pojazdu jako samochodu osobowego w oczywistej sprzeczności ze źródłowymi dokumentami organów, które w systemie organów ochrony prawnej powołane są do wypowiedzenia się w kwestii zakwalifikowania określonego pojazdu jako ciężarowego lub osobowego. Z załączonych do wniosku z dnia 15 listopada 2004 roku dokumentów, w tym w szczególności dowodu rejestracyjnego spornego pojazdu i zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz opisujących zmiany dokonane w pojeździe w sposób jednoznaczny wynika, że pojazd był samochodem ciężarowym. W ocenie strony skarżącej jedyną metodą zakwestionowania przez organy podatkowe wskazanego wyżej charakteru samochodu mogłoby być wszczęcie postępowania przed organem rejestracyjnym w celu wykazania niezasadności przyjętej kwalifikacji samochodu skutkującej zapisem w dowodzie rejestracyjnym. Na poparcie swego stanowiska strona skarżąca przywołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2004 roku (sygn. akt III SA 2100/02). Decyzją z dnia [..] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydaną w pierwszej instancji. Oprócz powtórzenia argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatkowy organ odwoławczy zauważył, iż przywołany w odwołaniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie dotyczy stanu prawnego z 1999 roku, a więc sprzed wejścia w życie kluczowego dla sprawy § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku, który to obowiązywał od 1 stycznia 2000 roku. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. R. zaskarżył w całości powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Zaskarżonej decyzji zarzucił on naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że wyrażenie zawarte w tym przepisie "samochód inny niż osobowy, który nie posiada homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów (...)" odnosi się do stanów faktycznych, w których samochód nabyty przez podatnika, niezależnie od kwestii związanej z nim homologacji, przed wydaniem przez organ podatkowy decyzji przedmiocie zwrotu lub odmowy zwrotu bezpośredniego podatku VAT związanego z zakupem tego pojazdu, został zarejestrowany przez właściwy rzeczowo organ ewidencji pojazdów jako samochód ciężarowy. Z punktu widzenia analizowanego przepisu skutkuje to tym, iż samochód nie jest samochodem osobowym, ale jednocześnie nie spełnia przesłanki samochodu innego niż osobowy. Zdaniem strony skarżącej wykładnia językowa zacytowanego fragmentu rozporządzenia prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż nie ma on zastosowania wobec tych podatników, którzy w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonują zakupu samochodu ciężarowego. Na gruncie polskiego porządku prawnego organem dokonującym kwalifikacji kategorii pojazdu do grupy pojazdów osobowych, ciężarowych, specjalnego przeznaczenia i innych jest organ administracji publicznej prowadzący rejestrację pojazdów. Tym organem nie jest natomiast urząd skarbowy właściwy miejscowo dla podatnika. Skoro w danym stanie faktycznym przedmiotem zakupu był samochód ciężarowy, stosownie do właściwej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, kwestia homologacji tego auta nie ma żadnego znaczenia. Przepisowi § 12 ust. 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 roku, w ocenie strony skarżącej, należy przypisać wyłącznie znaczenie porządkujące. Z czytelnej intencji ustawodawcy wywieść można, że znajduje on zastosowanie jedynie do tych stanów faktycznych, w których podatnik nie dysponuje dokumentem podstawowym określającym rodzaj pojazdu, pochodzącym od organu rejestrującego pojazd, a jednocześnie, na podstawie innych, właściwych jego zdaniem okoliczności kwalifikuje samochód jako niemający charakteru osobowego. Dopiero w takich sytuacjach organ podatkowy byłby uprawniony do pomocniczego korzystania z instrumentu homologacji. Przeciwne rozumowanie, zdaniem skarżącej, musiałoby prowadzić do anarchii kompetencyjnej w systemie prawnym, w którym w zależności od tego z jaką sferą stosunków gospodarczych będziemy mieć do czynienia, ta sama rzecz, według właściwych dla niej kryteriów, posiadać będzie całkowicie odmienne cechy prawnie relewantne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoją dotychczasową argumentację i powołując się dodatkowo na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2005 roku (sygn. akt I SA/Łd 1048/04), wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Zadaniem Sądu było zbadanie rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji, w którym stwierdzono, iż decyzja Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] nie spełnia przesłanek stwierdzenia nieważności. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu podatkowego została uregulowana w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy obowiązany jest stwierdzić nieważność ostatecznej decyzji, która: została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, została wydana bez podstawy prawnej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dotyczyła sprawy już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodująca jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Stwierdzenie nieważności jest to nadzwyczajny tryb kontroli decyzji administracyjnych. Instytucja ta stanowi odstępstwo od zasady stabilności ostatecznych rozstrzygnięć organów administracji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie we wskazanym wyżej przepisie art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa. Zamknięty katalog przesłanek stwierdzenia nieważności wyznacza także granice kontroli legalności decyzji wydanych w tym trybie przez sąd administracyjny. We wniosku o stwierdzenie nieważności strona skarżąca jako przesłankę wskazała rażące naruszenie prawa. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" doczekało się szerokiej wykładni zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w nauce prawa. Mimo pewnych rozbieżności dominuje wąskie rozumienie tego pojęcia jako naruszenia prawa, gdzie czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Unimex Oficyna Wydawnicza, str. 808). Innymi słowy rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2003 roku, sygn. akt III SA 1473/01, Biuletyn Skarbowy 2004/3/26). Strona skarżąca zarzuca rażące naruszenie § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis § 12 reguluje przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W ust. 3 ustawodawca postanowił, iż podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów. Wykładnia gramatyczna powyższego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy tego podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu innego niż osobowy uzależnione jest od posiadania przez ten samochód homologacji. Brak homologacji skutkuje automatycznym brakiem uprawnienia do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy tego podatku. Nie sposób się zgodzić ze stroną skarżącą, iż przepis ten ma znaczenie jedynie porządkujące. Otóż przepis ten nie reguluje kwestii kwalifikacji pojazdów do określonych kategorii, tylko określa granice uprawnienia do obniżenia podatku należnego lub zwrotu tego podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu innego niż osobowy. Obniżenie podatku należnego, o którym mowa jest w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia określonych przez ustawodawcę przesłanek. Jeśli przesłanki te spełnione nie zostaną, uprawnienie do obniżenia podatku należnego o naliczony nie powstaje. W tym przypadku uzależniono powstanie tego prawa od posiadania homologacji przez pojazd inny niż osobowy. Ustawodawca nie uczynił przesłanką powstania uprawnienia do skorzystania z odliczenia samego faktu nabycia samochodu innego niż osobowy (w takim przypadku podatnik mógłby dowodzić okoliczności nabycia takiego pojazdu i jego charakteru za pomocą wszelkich środków dowodowych, o których mowa w art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, w tym powołanymi przez stronę skarżącą), ale także od posiadania homologacji. Wobec czego brak homologacji jest przesłanką skutkująca brakiem uprawnienia do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy tego podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu innego niż osobowy. Jakakolwiek odmienna wykładnia przepisu § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku byłaby rażąco sprzeczna z jego literalnym brzmieniem, a co za tym idzie niedopuszczalna. Nie można także zaakceptować twierdzenia skargi, że na gruncie polskiego porządku prawnego organem dokonującym kwalifikacji kategorii pojazdu do grupy pojazdów osobowych, ciężarowych, specjalnego przeznaczenia etc., jest organ administracji publicznej prowadzący rejestrację pojazdów. Zgodnie z art.71 ust.1 ustawy z dnia 20.VI.1997 r. Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 98, poz.602 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., organ administracji publicznej prowadzący rejestrację pojazdów dokonując rejestracji wydaje dowód rejestracyjny lub pozwolenie czasowe, które to dokumenty stwierdzają dopuszczenie pojazdu do ruchu, a nie kwalifikują pojazd do określonej kategorii. Pojazdy są dopuszczone do ruchu jeżeli odpowiadają warunkom określonym w art.66 przywołanej ustawy i są zarejestrowane /art.71 ust.2 tej ustawy/. Art.72 ust.1 ustawy wskazuje podstawy rejestracji. Te podstawy to :dowód własności pojazdu, karta pojazdu, jeżeli była wydana, wyciąg ze świadectwa homologacji albo odpis decyzji zwalniającej pojazd z homologacji lub zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli są wymagane, dowód rejestracyjny, jeżeli pojazd był zarejestrowany, dowód odprawy celnej przywozowej, jeżeli pojazd został sprowadzony z zagranicy i jest rejestrowany po raz pierwszy. W niniejszej sprawie podstawą rejestracji był zapewne wcześniej wydany dowód rejestracyjny, skoro zarejestrowano samochód jako ciężarowy mimo braku świadectwa homologacji na ten samochód jako na samochód ciężarowy. Jak już wyżej podniesiono postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem odrębnym, którego przedmiotem jest jedynie zbadanie czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 247 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie może zostać uznana za rażąco naruszającą prawo decyzja, w której organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisu prawa, który jest jasny i nie pozostawia pola na rozbieżną interpretację. W ocenie tutejszego Sądu Decyzja Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] nie tylko nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ale wręcz przeciwnie w pełni temu prawu odpowiada. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało oddalić skargę.