I SA/Łd 424/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. oddala skargę. I SA/Łd 424/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł, z dnia [...] r. określającą J. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 63.417,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą - punkt skupu złomu. Niezasadnie ujęła po stronie kosztów wydatki wynikające z "umów kupna sprzedaży złomu", które to umowy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżącą przedstawiła umowy zakupu złomu zawierające: dane kupującego - wystawcy dowodu, dane sprzedającego, datę zawarcia umowy i nr umowy, kod odpadu, ilość odpadu, cenę za kg, wartość złomu, sposób zapłaty - "zapłacono gotówką", podpisy "sprzedającego" i "kupującego". Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż analiza zgromadzonych w sprawie dowodów - porównanie danych z umów kupna sprzedaży złomu znajdujących się w dokumentacji księgowej skarżącej z danymi z protokołów przesłuchań osób wskazanych na tych umowach jako dostawcy złomu (co organ pierwszej instancji zobrazował w zbiorczym zestawienia - k.25-63, tom XIV akt sprawy), dawała podstawę do stwierdzenia, że część z umów, to dowody nierzetelne, nie odzwierciedlające rzeczywistości gospodarczej. Za słusznością takiego stanowiska – jak podkreślił organ - przemawiają okoliczności wynikające z tych zeznań, w tym w szczególności: dokonywanie przez dostawców złomu sprzedaży złomu w innych ilościach i w innych wartościach niż widniejące z umów; dostarczanie złomu przez świadków w innych datach aniżeli widnieje to na umowach kupna-sprzedaży złomu; dostarczanie złomu przez świadków nie z taką częstotliwością jaka wynika z umów kupna-sprzedaży złomu; dostarczanie do punktu skupu złomu niesortowanego, a nie jak wynika z umów kupna-sprzedaży w konkretnym asortymencie; dokonywanie przez dostawców złomu sprzedaży złomu w innym asortymencie aniżeli widnieje na umowach; dostarczanie przez dostawców złomu do punktu skupu własnymi środkami transportu, podczas gdy ilość złomu widniejąca na umowach kupna-sprzedaży złomu przekraczała ładowność tych środków; częsty brak potwierdzania przez dostawców widniejących na umowach kupna-sprzedaży złomu podpisów; podpisywanie przez dostawców umów kupna-sprzedaży złomu "in blanco"; dopisywanie na umowach kupna-sprzedaży złomu (okazanych świadkom w trakcie przesłuchań) w miejscu, gdzie podana jest ilość i wartość sprzedanego złomu, cyfr powodując zmianę faktycznej ilości i wartości dostarczonego złomu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, iż brak podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wartości złomowanych pojazdów wynikających ze zgromadzonych w toku postępowania umów kupna sprzedaży pojazdów wystawionych przez: PHU M. W., [...] W., ul. A 5/6, NIP [...] oraz ZHU "B" J. W., [...] W., ul. C 4, NIP [...]. W toku postępowania skarżąca nie przedłożyła dowodów zakupu złomu samochodowego od tych podmiotów. Na podstawie powyższych ustaleń stwierdzono, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów - w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - o kwotę 268.725,15zł (464.622,55zł -195.897,40zł), gdyż na podstawie umów kupna sprzedaży złomu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęła kwotę 464.622,55 zł. W świetle stwierdzonych nieprawidłowości uznano podatkową księgę przychodów i rozchodów za nie stanowiącą dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów. Odstąpiono także od oszacowania podstawy opodatkowania i jej określenia na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w oparciu o dane wynikające z ksiąg uzupełnione o dane wynikające ze zgromadzonych dowodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., ustalony w sprawie stan faktyczny nie uprawniał organu podatkowego do uwzględnienia wskazanych w spornych dowodach kwot przy ustalaniu podstawy opodatkowania, bowiem stanowiłoby to w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że skarżąca poniosła wydatek będący w związku z uzyskiwanym przychodem pomimo braku rzetelnego dowodu na potwierdzenie tego faktu. Organ podkreślił, że musi dysponować środkami lub źródłami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu. Skoro dowodem poniesienia wydatku miała być "umowa kupna sprzedaży złomu", która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych "umów". Aby wykazać podstawę do uwzględnienia kosztu, zgodnie z wymaganiami określonymi w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżąca powinna posiadać jakiekolwiek materialne dowody w tym zakresie, by udokumentować, że wydatki, na które się powołuje, są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji ww. normy prawnej. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. W konkretnej sprawie powyższe warunki zaliczenia wydatku do kosztów musza być sprawdzalne, a więc podatnik musi liczyć się z tym, że będzie musiał wykazać, iż wydatek spełnia te warunki. Skarżąca, mimo podważenia wiarygodności umów, nie przedstawiła żadnych innych dowodów mogących potwierdzić fakt poniesienia wydatku będącego w związku z uzyskiwanymi przychodami. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dowodów przedstawionych przez skarżącą, jak i tych zgromadzonych przez organ pierwszej instancji, wynikają wnioski nieprowadzące do odtworzenia wykazywanej przez podatnika wersji wydarzeń, zaś ich ocena oparta na względach doświadczenia życiowego i racjonalnego postępowania w obrocie gospodarczym, dokonana w ramach swobodnej oceny dowodów, nakazuje przyjąć, że osoby fizyczne nie dostarczyły zakwestionowanych dostaw złomu. Organ pierwszej instancji, dokonując weryfikacji wartości złomu widniejącej w poszczególnych umowach kupna-sprzedaży, kierując się zasadą prawdy obiektywnej określonej treścią art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, uwzględnił wszystkie okoliczności wskazywane przez świadków w składanych zeznaniach, nie odnosił się wyłącznie do autentyczności podpisu, czy zaprzeczenia faktu dokonania sprzedaży złomu w odniesieniu do konkretnych umów kupna-sprzedaży. Organ kontroli skarbowej dokonał szczegółowej analizy zeznań dostawców złomu, w której uwzględnił takie elementy jak: ilość sprzedawanego złomu, rodzaj złomu i źródła jego pochodzenia, częstotliwości dostaw, wielkości kwot uzyskiwanych z tytułu jednorazowych sprzedaży złomu, sposób transportu, opis przebiegu transakcji, autentyczność podpisów widniejących na umowach. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w ocenie podatnika w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie przepisów prawa procesowego, m.in. poprzez nieprzesłuchanie świadków: K. D., J. G. i J. W. oraz dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego w celu ustalenia wiarygodności podpisów złożonych na umowach sprzedaży przez niektórych świadków. Organ odwoławczy podzielił jednak stanowisko organu pierwszej instancji, że przesłuchania wskazanych świadków nie budzą wątpliwości, gdyż wynikają one z dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i mogą one mieć znaczenie w postępowaniu dotyczącym nielegalnego recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Ze zgromadzonych już dowodów wynika, iż liczni dostawcy złomu podczas składanych zeznań wskazywali, że dokonywali złomowania pojazdów w punkcie skupu złomu w N.. Na potwierdzenie dokonania tego rodzaju transakcji niektórzy świadkowie przedłożyli umowy kupna-sprzedaży pojazdów, w treści których to umów, jako kupujący widnieją dane podmiotów: PHU M. W., [...] W., ul. A 5/6, NIP [...] oraz ZHU "B" J. W., [...] W., ul. C 4. NIP[...]. Powyższe ustalenia nie mogły mieć jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem przy braku dowodów dokumentujących poniesienie kosztów na zakup złomu samochodowego od ww. podmiotów, brak jest podstaw do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu firmy skarżącej wartości złomowanych pojazdów wynikającej z wystawionych przez te firmy umów kupna-sprzedaży pojazdów, zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego. Fakt wynajmu od skarżącej powierzchni placowej w N. 1 przez J. W. i dokonywania złomowania przez niego na tym placu pojazdów nie jest kwestionowany. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie braku konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego w celu ustalenia wiarygodności podpisów złożonych na umowach kupna-sprzedaży złomu przez dostawców złomu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż granice obowiązku gromadzenia materiałów dowodowych wyznaczone są faktycznymi możliwościami skorzystania z określonych źródeł dowodowych. Organ gromadzi dowody w zakresie w jakim niezbędne jest to do ustalenia stanu faktycznego. Osiągnąwszy ten cel, organ nie jest obowiązany do dalszego procedowania, jeśli już w oparciu o zebrany materiał dowodowy możliwe jest stwierdzenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wnioski co do określenia wartości zakupu złomu przez skarżącą nie wynikają z oceny autentyczności podpisów dostawców złomu widniejących na umowach kupna-sprzedaży złomu, lecz z analizy kluczowych dla określenia tej wartości takich aspektów, jak to: ile złomu dostarczał konkretny dostawca jednorazowo, w jakich granicach kwoty otrzymywał z tytułu jednorazowych sprzedaży złomu, jaki to był złom, w jaki sposób ten złom był dostarczany i jak często w ciągu roku oraz czy globalnie uzyskiwał za sprzedany złom kwoty wynikające z umów kupna-sprzedaży wystawionych na tego dostawcę. Jak podkreślił organ, w prowadzonym postępowaniu nie ma istotnego znaczenia dla sprawy przeprowadzanie dowodu z zakresu opinii biegłego w przedmiocie autentyczności podpisów widniejących na umowach kupna-sprzedaży złomu. Kwestia autentyczności podpisów nie jest bowiem decydującym i jedynym aspektem dokonanej w ramach niniejszego postępowania weryfikacji przedmiotowych umów kupna-sprzedaży złomu, w oparciu o który dokonano oceny rzetelności dowodów księgowych i ustalono rzeczywistą wartość zakupionego złomu przez skarżącą. Dokonanie oceny rzetelności dowodów księgowych w postaci umów kupna-sprzedaży złomu wyłącznie w oparciu o ustalenie autentyczności podpisów dostawców złomu widniejących na umowach kupna-sprzedaży, w świetle ustalonego na podstawie przesłuchań świadków stanu faktycznego, odbiegałoby od zasady prawdy obiektywnej, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik J. R. wniósł o uchylenie wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, które skutkowało niewyjaśnieniem sprawy w sposób wszechstronny, poprzez: - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny poprzez bezkrytyczne danie wiary zeznaniom świadków, których treść przeczy treści dokumentów, które świadkowie ci własnoręcznie podpisali; - naruszenie prawa strony do inicjowania postępowania dowodowego poprzez nieuwzględnienie złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych, tj. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków – K. D., J. G. i J. W. oraz dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego w celu ustalenia wiarygodności podpisów złożonych na umowach sprzedaży przez niektórych świadków; - dokonania, na skutek uchybień o których mowa wyżej, błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w roku 2011 o kwotę 268.725,15 zł. Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, że w roku podatkowym 2011 nie wystąpiły u skarżącej zdarzenia gospodarcze uzasadniające wskazaną przez nią w rozliczeniu rocznym podstawę opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu, który skutkowałby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów części kwot wynikających z umów dokumentujących zakup złomu od podmiotów indywidulanych. Zgromadzony materiał dowodowy, zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych, pozwalał organom na dokonanie takiej właśnie jego oceny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie dowody niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych. Przeprowadzone dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pozwoliły - wbrew zarzutom skargi - zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nastąpiło to w oparciu o dowody z zeznań świadków – sprzedawców złomu. W ocenie Sąd nie budzi wątpliwości, że zaprzeczenie przez osoby wskazane jako sprzedawcy złomu, zarówno faktowi dokonania transakcji zapisanych w umowach, jak też w części złożenia podpisu na dokumencie potwierdzającym sprzedaż, przy braku innych dowodów, uniemożliwia uznanie, że dana transakcja miała miejsce. W tej sytuacji uzasadnione jest przyjęcie przez organy stanowiska, że umowy nabycia złomu z nieprawidłowymi danymi co do ilości, daty, asortymentu i częstotliwości sprzedaży złomu, są dokumentami nierzetelnymi. Sąd zaaprobował także ustalenie organów podatkowych, które dały wiarę zeznaniom świadków (sprzedawców) przesłuchanych na okoliczność dokonania transakcji. Świadkowie są osobami obcymi dla skarżącej i nie można uznać aby mieli oni interes w składaniu fałszywych zeznań. Nie bez znaczenia pozostaje także okoliczność, że świadkowie zeznawali pod rygorem odpowiedzialności karnej, zatem organy podatkowe obydwu instancji nie miały podstaw do przyjęcia braku wiarygodności przeprowadzonych dowodów z zeznań świadków. O braku wiarygodności zeznania świadka nie może stanowić fakt, że zeznanie to nie zawiera treści korzystnych dla strony. Z zapisów na umowach kupna sprzedaży złomu wynika, że zapłata za złom miała następować gotówką. W aktach sprawy brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby dokonane wypłaty gotówkowe na rzecz osób fizycznych, wskazanych w nich jako sprzedawcy. Zatem i te okoliczności potwierdzały prawidłowość wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów części wydatków wynikające z umów kupna sprzedaży złomu, gdzie osoby wskazane jako sprzedawcy złomu nie potwierdzili autentyczności tych umów w przedstawionym powyżej zakresie. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy odbiorca towaru nie potwierdza rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, a jego rzekomy sprzedawca nie potwierdza dokonanej transakcji, to zaaprobowanie rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności handlowej i występujących w niej zdarzeniach, prowadziłoby do bezkrytycznego uznania w dokumentacji księgowej zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów stanowiąc, iż są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. To podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, gdyż te bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towaru, określonym dokumentem, z którego wynika, iż towar został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości takiej dostawy, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Organy muszą dysponować środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru (usługi). Strona takich dowodów nie dostarczyła, a za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania skarżącej, czy ewentualnych innych świadków (np. pracowników), którzy nie dostarczali towaru. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Skoro osoby widniejące na spornych umowach jako sprzedawcy złomu zaprzeczyli faktowi takiej sprzedaży, jaka wynikała z tych dokumentów, to skarżąca w rzeczywistości nie zawarła tych umów i nie poniosła kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu. Sąd za niezasadny uznaje także zarzut skargi w zakresie nieuwzględnienia wniosku dowodowego strony o przeprowadzenie opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego. W myśl art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego należy więc do uznania organu, co oznacza, że nie jest on związany wnioskiem strony w tym zakresie. Z drugiej jednak strony na organie ciąży obowiązek zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny materiału dowodowego oraz dokonanie jego swobodnej oceny (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie było konieczne. Świadkowie zaprzeczający sprzedaży złomu w ilościach i asortymencie wynikającym z przedstawionych umów złożyli zeznania (pod odpowiedzialnością karną za składanie fałszywych zeznań), których treść nie nasuwa żadnych wątpliwości co do ich wiarygodności, w związku z czym organy podatkowe nie miały podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie jakim domagała się strona (sprawdzania autentyczności ich podpisu na umowach). Wobec powyższego Sąd uznał, że organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy ocena zebranego materiału jest logiczna, wnioski prawidłowe, a zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalono. P.C.