I SA/Łd 427/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Asesor C. Koziński, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2005 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. I SA/Łd 427/05 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] określił Spółce z o.o. A z siedzibą w P. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za marzec 2004 r. w kwocie 80.047,00 zł zamiast wykazanej przez podatnika nadwyżki w kwocie 82.038,00 zł. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 597,00 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: W rejestrze zakupów VAT Spółka zaewidencjonowała m.in. zakup towarów handlowych dokumentowanych pięcioma fakturami wystawionymi dla nabywcy A Spółka Jawna M.P. i synowie ZPChr NIP [...]. Faktury te nie mogą jednak stanowić dla Spółki z o.o. A podstawy do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, bowiem wystawione zostały dla innego podmiotu. Poza tym w rejestrze zakupów podatnik zaewidencjonował do odliczenia osiem innych faktur VAT wystawionych także dla w/w Spółki Jawnej, do których dołączył potwierdzone przez sprzedawców noty korygujące, którymi dokonał zmiany nabywcy, podając w tych notach swoje dane, tj. nazwę, adres i NIP [...]. Stosownie do treści § 43 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek określonych w § 35 ust. 1 pkt 5-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Jednakże w powyższym trybie nie można zmieniać, jak uczynił to właśnie podatnik, podmiotu umowy sprzedaży z jednego istniejącego realnie na drugi także mający swój byt cywilnoprawny oraz podatkowy. Spółka z o.o. A nie mogła zatem notami korygującymi zmienić treści faktur VAT przez zmianę jednego nabywcy na drugiego i uznać tak poprawionych faktur za podstawę do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W związku z powyższym należało skorygować wskazaną przez podatnika w deklaracji VAT-7 za marzec 2004 r. kwotę podatku naliczonego do odliczenia o 1.991,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji Spółka z o.o. A zarzuciła naruszenie § 43 w/w rozporządzenia oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50) przez błędne zastosowanie tych przepisów. Podatnik stwierdził, że w zakwestionowanych fakturach sprzedawca omyłkowo wpisał błędne informacje dotyczące nabywcy towarów związane m.in. z formą prawną kupującego, jednakże takie omyłki zgodnie z prawem mogły zostać sprostowane notami korygującymi. Należało zatem przyjąć, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał prawidłową kwotę zwrotu podatku naliczonego, a więc brak było podstaw do ustalania przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając zawarte w nim ustalenia i wnioski. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnikiem jest spółka z o.o. A posiadająca NIP [...], zaś zakwestionowane faktury dokumentują zakup towarów przez A Spółkę Jawną M.P. i Synowie ZPChr. posiadającą inny NIP, a więc faktury te dokumentowały zakupy innego podmiotu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że możliwość korygowania pomyłek w trybie wystawiania not korygujących dotyczy informacji związanych z konkretnym nabywcą lub sprzedawcą. Nie można w tym trybie zmieniać podmiotu umowy sprzedaży. Wbrew twierdzeniom podatnika na spornych fakturach nie wpisano błędnie formy prawnej odwołującej się Spółki lecz dane zupełnie innego podatnika. Wystawione noty korygujące nie korygowały oznaczenia konkretnego nabywcy – Spółki z o.o. A ale zmieniały treść całej faktury przez wskazanie innej strony transakcji. Dlatego też podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty we wszystkich spornych fakturach, w tym także tych, do których dołączono noty korygujące. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, Spółka powtórzyła zarzuty i argumenty podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje: Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość obniżenia przez podatnika kwoty podatku należnego za miesiąc marzec 2004 r. o podatek naliczony przy nabyciu towarów handlowych określony w trzynastu fakturach wskazanych w protokole kontroli i w decyzjach. We wszystkich tych fakturach jako nabywca wskazana została A Spółka Jawna M.P. i synowie ZPChr., 97-300 P. ul. A 16-28, NIP [...], a więc podmiot realnie istniejący, odrębny od Spółki z o.o. A, mającej siedzibę pod tym samym adresem ale posługującej się innym NIP. Do ośmiu z tych faktur podatnik wystawił noty korygujące, w których skorygował oznaczenie nabywcy poprzez wpisanie swojej nazwy, adresu (akurat ten sam) i swojego NIP. Wystawca faktury zaakceptował w każdym przypadku treść noty. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej w skrócie ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2. W powyższym przepisie chodzi oczywiście o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług przez ten podmiot (tego podatnika), który zobowiązany jest do zapłaty podatku należnego i w związku z tym zamierza obniżyć podatek należny. Innymi słowy, podatnik może obniżyć obciążającą go w danym okresie rozliczeniowym kwotę podatku należnego o te kwoty podatku naliczonego, które wynikają z faktur dokumentujących zakupy tego właśnie podatnika. Nie jest możliwe przy obliczaniu podatku naliczonego uwzględnianie faktur związanych z zakupami innego podmiotu. Jest to logiczne także ze względu na sposób obliczania kwot podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy. Kwoty te obliczane są na podstawie ewidencji prowadzonych przez każdego podatnika podatku VAT stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. W ewidencjach tych każdy podatnik rejestruje swoje zakupy i swoją sprzedaż. Pobór podatku od towarów i usług jest sformalizowany i opiera się głównie na specyficznych dokumentach jakim są faktury. Faktury są sformalizowanymi dokumentami, które w swej treści muszą uwzględniać dane określone w art. 32 ustawy o VAT oraz w § 35 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (według stanu prawnego z marca 2004 r.), a więc m.in. imiona, nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy, ich adresy oraz numery identyfikacji podatkowej. Zamieszczenie powyższych danych jest konieczne m.in. dla sprawdzenia, że wypełniając deklarację podatkową dany podatnik odliczył podatek naliczony z faktur zakupu związanych z jego osobą. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, że skarżąca Spółka nie miała prawa odliczyć podatku naliczonego z tych pięciu faktur, które dokumentowały zakupy innego podatnika – Spółki Jawnej. W tym zakresie ustalenia i wnioski organów podatkowych są trafne. Inaczej jednak sprawa przedstawia się w odniesieniu do pozostałych ośmiu zakwestionowanych faktur, po otrzymaniu których podatnik wystawił noty korygujące. W przepisach prawa podatkowego przewidziana została możliwość korygowania pomyłek występujących w fakturach. Stosownie do treści § 43 w/w rozporządzenia Ministra Finansów nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 35 ust. 1 pkt 5-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Jeżeli wystawca faktury zgadza się z treścią noty, potwierdza jej treść podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury. Akceptacja treści noty przez wystawcę oznacza, że prawne znaczenie ma faktura zawierająca treść skorygowaną notą. Z treści powyższego § 43 wynika, że korygowanie treści faktur za pomocą not może dotyczyć jakichkolwiek informacji, zwłaszcza wiążących się ze sprzedawcą lub nabywcą. Należy zatem przyjąć, że istnieje możliwość prostowania błędów związanych z nazwą, adresem, numerem NIP sprzedawcy lub nabywcy. Sąd zgadza się z poglądem organów podatkowych, że w powyższym trybie istnieje możliwość korygowania danych konkretnego nabywcy lub sprzedawcy ale nie ma możliwości zmiany nabywcy lub sprzedawcy. Jednakże o tym, czy dokonano dozwolonej korekty polegającej na sprostowaniu nazwy, formy prawnej i numeru NIP, czy też zamieniono jednego nabywcę na innego, nie decyduje to, czy pod pierwotną i zmienioną nazwą istnieją konkretni podatnicy. Faktura VAT jest jedynie dowodem zaistnienia konkretnego zdarzenia prawnego, najczęściej przeprowadzenia transakcji kupna-sprzedaży. Jeżeli zatem transakcje kupna-sprzedaży towarów zawarte były między wystawcami uwidocznionymi w spornych ośmiu fakturach, a Spółką z o.o. A, natomiast wystawca oznaczył na fakturach jako nabywcę w/w Spółkę Jawną, to niewątpliwie faktury zawierają błąd w tym zakresie i kupujący miał prawo wystawić noty korygujące. Było to nawet konieczne, jeżeli nabywca chciał skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zapłacony przez niego i uwidoczniony w spornych fakturach. Jeżeli zaś transakcje zawarte były ze Spółką Jawną, a następnie strony doszły do wniosku, że z im znanych powodów, jako nabywcę należy jednak oznaczyć Spółkę z o.o., to faktury nie zawierały pomyłki, a zatem nie było podstaw do wystawiania not korygujących. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że pierwotne faktury nie zawierały pomyłki, i że kupującym była w istocie Spółka Jawna. W tej sytuacji nieuwzględnienie not korygujących naruszało § 43 w/w rozporządzenia, a w rezultacie miało wpływ na naruszenie przez organ podatkowy art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 oraz art. 26 ust. 6 ustawy o VAT. Z tych względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 określić, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.