I SA/Łd 43/10

Dnia 17 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2010 roku sprawy ze skargi P.H.U. "A" J. F., K. K. spółki jawnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku znak [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z [...] r. nr [...] z dnia [...] r. określającą prawidłową kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 57.119,00 zł należną z tytułu importu towaru zgłoszonego według dokumentu nr [...] z dnia [...] roku. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że A Spółka Jawna w Ł. – dalej w skrócie " Spółka " [...] r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar ujęty w zgłoszeniu celnym w postaci koszul męskich zakupionych w Chinach wg faktury [...] z [...] r. na ogólna kwotę 105.554,00 USD . W październiku i listopadzie 2006 r. została przeprowadzona kontrola w siedzibie Spółki w zakresie wartości celnej towarów importowanych przy uwzględnieniu prowadzonej w Spółce dokumentacji . W jej efekcie ujawniono fakturę nr [...] z [...] roku dotyczącą obciążenia Spółki przez firmę B prowizją od zakupu, zgodnie z zawartą umową z 1 stycznia 2002 r. mającą za przedmiot reprezentowanie Spółki przy zakupie towarów w Chinach, która m.in. upoważniała stronę chińską do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki i zawierania w jej imieniu kontraktów ( Zakres odpowiedzialności strony "A" – ust. 1 umowy ) . Wartość tej usługi nie została wliczona do podstawy opodatkowania w imporcie towarów podobnie jak koszty transportu poniesione na terenie Wspólnoty zadeklarowane przez stronę w zgłoszeniu celnym Jednolitym Dokumencie Administracyjnym z [...] r . w poz. 44 ( faktura za transport nr [...] opiewająca na kwotę 5.821,25 zł ). Z uwagi na to , że koszty prowizji w wys. 14.208,50 USD dotyczyły jednej faktury zakupu towarów zgłoszonych do odprawy celnej na podstawie dwóch odrębnych dokumentów SAD tj. nr [...] oraz nr [...] organ rozliczył je proporcjonalnie do wartości towarów z w/w dokumentów SAD. W stanie faktycznym sprawy była to kwota 7.554,25 USD ( 27.231,60 PLN ) . Powołując się na regulacje art. 29 ust. 13 i 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2004 r., nr 54 poz. 535 ze zm .) - dalej w skrócie "VAT" organ uznał ,że kwoty te powinny zostać wliczone do podstawy opodatkowania w imporcie towarów , ustalił ją w nowej wyższej wysokości i określił prawidłową wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Spółka odwołała się pod tej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego wskazując na naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego ( błąd subsumcji ) przepisów art. 19 ust.7 , art. 29 ust.13 i ust. 15 ustawy o VAT oraz art. 29 ust.1 , art. 32 ust.1 i ust 4 , art. 33 ust.1 WKC i w konsekwencji błędną supozycję , że do wartości celnej stanowiącej podstawę opodatkowania w imporcie podatkiem od towarów i usług wlicza się prowizję od zakupu towarów oraz koszty transportu towarów po ich przybyciu do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. W uzasadnieniu odwołania wskazano , uznając stan faktyczny za ustalony prawidłowo i nie budzący wątpliwości ,że spór sprowadza się do właściwej interpretacji norm prawa materialnego podatkowego. Jak twierdzi strona, skoro wg WKC prowizji od zakupu nie wlicza się do wartości celnej towaru ( art. 32 ust 1 i ust 4 WKC ) to również na gruncie ustawy o VAT element ten nie wchodzi do podstawy opodatkowania albowiem stosownie do art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło . Brak definicji wartości celnej w ustawie o VAT nakazuje odnieść się do przepisów celnych a tam w art. 29 ust . 1 WKC wskazano ,że jest to wartość transakcyjna (..) ustalona , o ile jest to konieczne na podstawie art. 32 i 33 WKC. Zgodnie zaś z przepisem art. 32 ust 1 pkt a lit. i) WKC prowizji od zakupu nie dodaje się do wartości celnej towaru. W ocenie strony przepisy WKC stanowią lex specialis do rozwiązań zawartych w ustawie o VAT, co oznacza , że wartość celna nie zawiera w sobie prowizji od zakupu. Na poparcie wyrażonego w odwołaniu stanowiska Spółka powołała się na wyrok WSA w Gdańsku z 12.05.2009 r. sygn. I SA/Gd 122/09. W podobny sposób argumentowano brak przesłanek do wliczania do podstawy opodatkowania podatkiem VAT w imporcie towarów kosztów transportu poniesionych na terenie Wspólnoty albowiem zgodnie z art. 33 ust. 1 WKC , do wartości celnej towaru nie wlicza się kosztów transportu towarów po ich przybyciu do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji uznając stan faktyczny za prawidłowo ustalony przez Naczelnika Urzędu Celnego , w nawiązaniu do regulacji Rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz UE serii L 302 z 10.10.1992r. ze zm. ) – określany w skrócie "WKC" oraz postanowień ustawy o podatku od towarów i usług wskazał na przedmiot opodatkowania ,którym jest także import towarów, obowiązek podatkowy który powstaje z chwilą powstania długu celnego, podatników tego podatku , stawkę tego podatku oraz obowiązki importera wynikające z art. 33 ust 1 ustawy o VAT oraz możliwość określenia przez organ innej wysokości podatku w sytuacji gdy kwota tego podatku w zgłoszeniu celnym została podatna nieprawidłowo ( art. 33 ust 2 ustawy o VAT ). Wyjaśnił, że zasady ustalania wartości celnej na potrzeby importu towarów regulują przepisy WKC ( art. 29,art. 32 i art. 33) wprowadzające wyłączenie z podstawy opodatkowania prowizji od zakupów. Jednakże mając na uwadze rozwiązania ustawy o VAT ( art. 29 ust 15 ) Dyrektor Izby Celnej przyjął ,że podstawa opodatkowania we wszystkich przypadkach importu towarów obejmuje , o ile elementy takie nie zostały do niej włączone : prowizję , opakowania , transport i koszty ubezpieczenia , które zostały już poniesione albo będą poniesione - do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju ( wskazał jak należy rozumieć pierwsze miejsce przeznaczenia ) lub do innego miejsca przeznaczenia na terytorium Wspólnoty , jeśli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Powyższe zdaniem organu odwoławczego upoważnia do postawienia tezy ,że brak sprecyzowania w ustawie o VAT jakiego rodzaju prowizje ujęte są w tym przepisie, na podobieństwo regulacji zawartych w WKC , nakazuje przyjąć ,że do podstawy opodatkowania w imporcie towarów należy doliczyć wszelkiego rodzaju prowizje związane z importem towarów, które nie zostały włączone do wartości celnej . Z tych powodów organ uznał w tym zakresie stanowisko strony za bezzasadne. Odnosząc się do powołanego wyroku WSA w Gdańsku podniesiono, że rozstrzygnięcie to nie dotyczy elementów kształtowania podstawy opodatkowania podatkiem , o której mowa w art. 29 ustawy o VAT, tylko w art. 32 WKC. Odnosząc się do zarzutu włączenia do podstawy opodatkowania kosztów transportu organ II instancji przytaczając treść art. 33 ust 1 WKC wskazał, że regulacja ta traktuje o kosztach transportu związanych z importem towaru poniesionych do granicy Wspólnoty , natomiast po myśli art. 29 ust. 15 ustawy o VAT w podstawie opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów są uwzględniane także koszty transportu poniesione od granicy Wspólnoty do pierwszego miejsca przeznaczenia w kraju, ewentualnie pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej postępowanie było prowadzone przy poszanowaniu zasady czynnego udziału strony, wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy w oparciu o zebrany w sposób kompleksowy materiał dowodowy, przy uwzględnieniu zasady przekonywania oraz zasady informowania o stosowanych przepisach prawa w związku z toczącym się postępowaniem. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej strona wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego zaskarżając ją w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła : 1/ naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 19 ust. 7, art. 29 ust.13 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 29 ust.1 , art. 32 ust 1 i ust. 4, art. 33 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i błędne określenie kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, 2/ naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 122 Op w zw. z art. 187 § 2 Op poprzez uchylenie się przez organy celne od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do wydania sprzecznej z prawem decyzji , - art. 191 Op poprzez przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego , która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, - art. 210 § 4 Op poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione , dowodów , którym dał wiarę , oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, - w konsekwencji także art. 121 OP poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi przytoczono argumentację zawartą w odwołaniu z uwzględnieniem zależności pomiędzy regulacjami WKC a ustawy o VAT w zakresie ustalania podstawy opodatkowania w imporcie towarów, z których wynika ,że jest ona całkowicie determinowana przez przepisy WKC jako lex specialis do regulacji ustawy o VAT, co oznacza ,że wskazane elementy włączono do podstawy opodatkowania bez podstawy prawnej . Pomimo nie kwestionowania na etapie postępowania podatkowego stanu faktycznego, wręcz uznając go za nie budzący wątpliwości strona podniosłą ,że organ nie wyjaśnił dlaczego prowizję od zakupu wynikającą z faktury nr [...] uznał za związaną z zakupem towarów w Chinach, objętych zgłoszeniami celnymi wg dokumentów SAD nr [...] oraz nr [...]. Spółka wielokrotnie wchodziła w stosunki handlowe z kontrahentami z Chin a obciążania pośrednika z tytułu prowizji od zakupu, w zakresie dat w nich wskazanych często nie pokrywały się z datami nabycia, uzewnętrznionymi na fakturach zakupu towaru. W odpowiedzi na skargę organ przytoczył poprzednią argumentację w zakresie prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutów procesowych organ wskazał, że stan faktyczny został wyjaśniony wszechstronnie, dociekając do prawdy materialnej a w uzasadnieniu decyzji przedstawiono sposób rozumowania, interpretację przepisów prawa, nie uchybiono zasadzie swobodnej oceny dowodów, dając wyraz rozstrzygnięciu w prawidłowo skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniając przesłanki, którymi się kierowano przy załatwieniu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Spór między stronami poza podniesioną wątpliwością, co do stanu faktycznego w zakresie prawidłowości przypisania wartości prowizji od zakupu towaru, zapłaconej kontrahentowi chińskiemu wg faktury [...] z [...] r. do objętej zgłoszeniami celnymi zidentyfikowanej transakcji zakupu koszul męskich wg faktury [...], sprowadza się przede wszystkim do właściwej interpretacji przepisów prawa w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w imporcie towarów w podatku VAT. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do zarzutu wadliwości stanu faktycznego. Jak wynika z akt administracyjnych organy podatkowe poszukując związku pomiędzy zakupem towaru objętym przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi ( wskazane wyżej dokumenty SAD) a poniesionym wydatkiem na opłaty prowizyjne dla pośrednika, wobec braku wskazania w powołanej fakturze danych identyfikujących transakcję zakupu, do której ona się odnosiła, posłużyły się zbieżnością daty transakcji zakupu towaru ( koszul męskich w Chinach ) oraz daty wystawienia faktury zawierającej należną prowizję. Są to te same daty – [...] r. Ponadto, w fakturze prowizyjnej wyraźnie wskazano, że dotyczy ona należności z tytułu zawartej umowy z 1 stycznia 2002 r. , na mocy której strona pośrednicząca, czyli B, świadczyła Spółce usługę reprezentowania przy czynnościach handlowych z opcją zawierania w jej imieniu kontraktów, na terenie Chin. W oparciu o te informacje organy miały pełne prawo przyjąć, że przedmiotowa prowizja dotyczy zgłoszonej do odprawy celnej partii koszul zakupionych w Chinach, wyspecyfikowanych na dwóch odrębnych dokumentach SAD, opisanych wcześniej. Także sposób rozliczenia tej należności w proporcji do wartości towaru w poszczególnych zgłoszeniach celnych w ocenie sądu nie jest obciążony wadą w zakresie przyjętego rozwiązania. Organy nie naruszyły w tym zakresie zasady swobodnej oceny dowodów ( art. 191 OP ) a podjęty wybór zastosowanej metody przypisania prowizji do transakcji zakupu prawidłowo uzasadniły i ustaliły, kierując się zasadami logiki. Kwestia wysokości kosztów transportu poniesionych na terenie Wspólnoty nie budzi wątpliwości a wynikają one z opisanej w polu 44 dokumentu SAD faktury nr [...] opiewającej na kwotę 5.821,25 złotych ( k- 2 akt administracyjnych ). Odnosząc się do rozbieżności stanowisk stron w zakresie stosowania prawa materialnego i jego wykładni do zaistniałego stanu faktycznego, zadaniem sądu jednoznacznie opowiedzieć się należy za poglądem wyrażonym przez organy podatkowe. Jak wynika z uzasadnienia skargi, poprzez zaprezentowane w niej stanowisko, strona skarżąca utożsamia wartość celną przywożonych towarów, zdefiniowaną na potrzeby obliczania należności celnych w art. 29 WKC, uszczegółowioną co do elementów składowych w art. 32 i art. 33 WKC ( zawierających elementy włączenia i wyłączenia ), z podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów. Stanowisko to nie jest prawidłowe. Z brzemienia art. 29 ust. 13 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło jak również zauważyć należy ,że ustawa podatkowa nie zawiera własnej definicji wartości celnej, którą poszukiwać należy w przepisach prawa celnego, w okolicznościach sprawy w przytoczonych wyżej przepisach WKC. Zawierają ona katalog elementów składowych wartości celnej towarów jako wartości transakcyjnej tzn. ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary wówczas gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Mając na uwadze, za skarżącym, tylko i wyłącznie regulacje prawne zawarte WKC, wskazujące na podstawę opodatkowania w imporcie towarów, stanowisko to należałoby uznać za usprawiedliwione. Rzeczywiście bezsporność charakteru prowizji jako tzw. od zakupu oraz koszty transportu poniesione na terenie Wspólnoty nie stanowią podstawy do obliczenia cła ( art. 32 ust 1 pkt a lit (i) WKC oraz art. 33 ust 1 pkt a WKC ). Tymczasem podatek VAT jest jednak liczony nieco odmiennie. Podstawą opodatkowania są następujące elementy: 1/ wartość celna ustalana w sposób właściwy dla wymiaru cła, 2/ należne cło (względnie inne opłaty, jeżeli organy celne mają obowiązek ich pobrania z tytułu importu towarów) 3/ koszty dodatkowe określone w art. 29 ust. 15 ustawy o VAT, 4/ należna akcyza (w przypadku wyrobów akcyzowych). Ten zastaw kosztów dodatkowych, które powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów zawarty jest w art. 29 ust. 15 i 16 ustawy o VAT. Koszty te należy doliczyć do podstawy opodatkowania, pod jednym wszakże warunkiem, że elementy te nie zostały już ujęte w podstawie opodatkowania. W praktyce oznacza to, że jeżeli wartość tych elementów nie została ujęta w wartości celnej wówczas musi być dodatkowo doliczona. W stanie faktycznym będącym przedmiotem kontroli sądowej, nie ma sporu, co do tego, że prowizja od zakupu oraz koszty transportu na terenie Wspólnoty nie zostały wliczone do wartości celnej. Z brzemienia art.29 ust 15 wynika, że kosztem dodatkowym podlegającym wliczeniu do podstawy opodatkowania są prowizje wszelkiego rodzaju , a zatem także prowizje od zakupy, które konsekwentnie są przez Kodeks Celny Wspólnoty wyłączane z wartości celnej. Wobec braku odpowiedniej regulacji, należy przyjąć, iż dotyczy to wszelkich prowizji płaconych pośrednikom, agentom, zleceniobiorcom, związanych z nabyciem towarów. Takie sformułowanie cytowanego przepisu nakazuje przyjąć, że kosztami dodatkowymi podlegającymi włączeniu do podstawy opodatkowania są nie tylko koszty poniesione pomiędzy granicą terytorium Wspólnoty a miejscem pierwszego przeznaczenia w Polsce, ale także koszty poniesione poza granicami Polski, które z różnych względów nie zostały włączone do wartości celnej. Podobnie kosztem dodatkowym są koszty transportu. Z uwagi na brzmienie art. 32 ust.1 lit e) WKC, przewidującego ,że do wartości celnej należy wliczyć koszty transportu i ubezpieczenia do granicy – miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty, zasadą jest ,że w podstawie opodatkowania w imporcie towarów , kosztem dodatkowym jest wartość transportu i ubezpieczenia na odcinku granica terytorium Wspólnoty – miejsce pierwszego przeznaczenia w Polsce. Załączone do akt administracyjnych dowody w postaci faktur z tytułu poniesionych kosztów transportu jednoznacznie wskazują na taki właśnie ich charakter (H. – granica Wspólnoty, miejsce przeznaczenia Ł.). Przywołany w tym względzie przez skarżącego przepis art. 33 ust. 1 WKC mówi o kosztach transportu poza terytorium Wspólnoty, a zatem nie ma w sprawie zastosowania. Oznacza to, że także i koszty transportu prawidłowo zostały przez organy podatkowe doliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów, dokonanego przez Spółkę, zgłoszonego do procedury celnej w oparciu o wskazane wyżej dokumenty SAD. Sąd w niniejszym składzie podziela utrwaloną w tej kwestii linię orzeczniczą sądów administracyjnych, wskazującą na słuszność zaliczania do podstawy opodatkowania w imporcie towarów kosztów transportu oraz wszelkich prowizji pod warunkiem ,że nie zostały one uprzednio włączone do wartości celnej towaru ( zob. wyrok NSA z 18 listopada 2008 r. sygn. akt I GSK 1152/07 , oraz wyrok WSA w Warszawie z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt 3232/08 ). Zbieżny z tą linią orzeczniczą kierunek wykładni przepisów ustawy o VAT traktujących o podstawie opodatkowania w imporcie towarów oraz składniach rzutujących na jej wysokość, jednolicie reprezentowany jest również w piśmiennictwie (Tomasz Michalik Komentarz do ustawy o VAT , C.H.Back 2009, Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki VAT Komentarze Zakamycze, Zakamycze 2004, str. 474, a także Wojciech Maruchin Komentarz VAT Dom Wydawniczy ABC, str. 231). Podsumowując tą część rozważań wskazać należy, że przepisy celne zawarte w WKC co do zasady, odnoszą się jedynie do należności celnych , a ich stosowanie posiłkowe do ustalania podstawy opodatkowania w imporcie towarów nie jest wyczerpujące albowiem ustawa o VAT zawiera własne regulacje , nakazując liczyć ją odmiennie , uzupełniając o koszty dodatkowe. Przyjęcie stanowiska podatnika, które zasadza się na pierwszeństwie przepisów kodeksu celnego według zasady lex specialis derogat legi generali, czyniłoby postanowienia ustawy o VAT zbędnymi. Odnosząc się do powołanego w skardze wyroku WSA w Gdańsku podnieść należy, że jest to; po pierwsze rozstrzygniecie nieprawomocne, a nadto traktuje o prowizji od usług pośrednictwa a nie prowizji od zakupów, a więc kosztów zwiększających wartość celną importowanego towaru, która w konsekwencji wpływa na wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu, a zatem dotyczy innego stanu faktycznego niż objęty przedmiotową sprawą. Dochodząc do przekonania, że określona podstawa opodatkowania w imporcie towarów jest nieprawidłowa, organy miały prawo i obowiązek z powołaniem się na przepis art. 33 ust 2 ustawy o VAT wydać decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Równie prawidłowo przytoczono podstawę rozstrzygnięcia w pozostałym zakresie. W rozpoznawanej sprawie sąd orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Nie sposób także podzielić zasadności pozostałych zarzutów wskazanych w skardze odnoszących się do naruszeń przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity ; Dz.U. z 2005 r. , nr 8 poz.60 ze zm.) wyspecyfikowanych w tym piśmie . Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu zgromadzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący celem dotarcia do prawdy rzeczywistej, a zatem odtworzenia obiektywnego przebiegu wydarzeń a następnie w sposób wyczerpujący dokonały jego rozważenia odnosząc się do każdego dowodu, ze wskazaniem powodów dla których to uczyniły. Z tego punktu widzenia nie można postawić im zarzutu uchybienia zasadom wynikającym z art. 122 Op i art. 187 § 1 OP. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób staranny i merytorycznie poprawny , ze wskazaniem przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie oraz wyjaśnieniem przyczyn, dla których odmówiono zastosowania przepisów powołanych przez stronę. Organy nie uchybiły zatem zasadzie wynikającej z art. 121 Op, gdyż nie stanowi o tym samo przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącą Spółkę. Podobnie nie sposób uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 210 § 4 OP albowiem organ przytoczył wszystkie istotne okoliczności faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazał dowody , którym dał wiarę a następnie wyjaśnił podstawę prawną z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa, oraz przyjętą ich wykładnię, z powołaniem się na aktualne kierunki interpretacji występujące zarówno w judykaturze jak i doktrynie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 12670 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. J.Z.