I SA/Łd 43/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Specjalista Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń – grudzień 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z [...]r. określił A spółce z o.o. w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011r. Postanowieniem z [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie art. 239b i art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej "O.p." nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. We wniesionym zażaleniu pełnomocnik spółki wskazał, że sentencja kwestionowanego postanowienia rażąco narusza przepisy prawa materialnego poprzez brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej art. 239b § 1 O.p., co powoduje, że strona nie wie, która z okoliczności wskazanych w pkt 1-4 została zdaniem organu spełniona. W ocenie strony warunkiem koniecznym do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest: po pierwsze - wskazanie wystąpienia jednej z przesłanek art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej wraz z podaniem podstawy prawnej spełnionej (pozytywnej) przesłanki, po drugie - zaistnienie przesłanki art. 239b § 2 tejże ustawy poprzez uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania. Ponadto w ocenie pełnomocnika strony organ I instancji nie uprawdopodobnił, że w przedmiotowej sprawie istnieje obawa niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011r. Wskazano też, że przedstawiona w postanowieniu z 30 sierpnia 2016r. argumentacja dotycząca braku dokonania dobrowolnych wpłat na poczet zobowiązań wynikających z nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS w Ł. z [...]r. jest niezasadna ponieważ decyzja ta nie podlegała wykonani, gdyż spółka wniosła od niej odwołanie. Postanowieniem z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora UKS w Ł. z [...]r. wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2011r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, że istotnie w organ I instancji jako podstawę prawną określił przepis art. 239a i art. 239b O.p., bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej, w oparciu o którą nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Jednak z treści uzasadnienia kwestionowanego postanowienia wynika, że podstawę nadania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiła przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Organ I instancji wykazał istnienie tej przesłanki, ponieważ z akt sprawy wynika, iż spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Z bilansu spółki, sporządzonego w wariancie porównawczym na dzień 31.12.2013 r. oraz 31.12.2014 r., wynika, że na koniec 2013 i 2014 roku Spółka nie wykazała żadnego majątku trwałego w postaci: gruntów (w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu), budynków, lokali. Ustalono również, że Spółka A Sp. z o. o. nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości oraz w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych. Powyższe wskazuje, że Spółka nie posiada żadnego majątku nieruchomego, zaś majątek ruchomy Spółki w postaci środków transportu (na koniec 2013 r. wyniósł 23.449,51 zł, na koniec 2014 r. - 120.202,47 zł) nie zaspokoi wartości odpowiadającej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej kwocie 3.319.149,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Odnosząc się do argumentacji zażalenia, że podatnik nie ma obowiązku uregulowania zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji organ stwierdził, że dopóki decyzja wymiarowa funkcjonuje w obrocie wywołuje wszelkie skutki w sferze praw i obowiązków podatnika w niej określonych. Ponadto odwołując się do analizy finansowej przeprowadzonej w kwestionowanym przez stronę postanowieniu za lata 2014 i 2015 organ stwierdził, iż uzasadnia ona obawę niewykonania przez spółkę zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r., określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]r. Na dzień 31 grudnia 2014r. stan należności krótkoterminowych Spółki wyniósł 2.422.455,59 zł przy zobowiązaniach krótkoterminowych w wys. 17.455.493,63 zł, a zatem zobowiązania te przewyższały o 15.033.038,04 zł należności spółki. Powyższe wskazuje, że spółka, oprócz zobowiązań publicznoprawnych (z tytułu podatku od towarów i usług za 01-12/2011r.) posiada również zadłużenie o charakterze cywilnoprawnym wobec innych podmiotów. Na koniec 2014r. spółka odnotowała stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości 154.246,92 zł. Prawdopodobieństwo niewypełnienia przez spółkę przedmiotowych zobowiązań w łącznej wys. 3.319.149,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę potwierdzają również dane wynikające ze sprawozdania finansowego spółki złożonego za 2015r. (min. bilans sporządzony na 31.12.2015 r., rachunek zysków i strat za okres od 01.01.2015 r. do 31.12.2015 r., sporządzonych w wariancie porównawczym). Na 31.12.2015 r. należności krótkoterminowe Spółki wzrosły co prawda o 7.306.377,55 zł w porównaniu do roku poprzedniego i wynosiły 9.728.833,14 zł, ale zobowiązania krótkoterminowe Spółki wzrosły z 17.455.493,63 zł do 23.821.168,38 zł. Z kolei z zestawienia należności i zobowiązań na koniec 2015 r. wynika, że należności z tytułu dostaw i usług wynosiły 9.517.244,20 zł, zobowiązania z tytułu dostaw i usług - 20.219.435,97 zł i przewyższały ww. należności o ponad 10.700.000,00 zł. Na 31.12.2015 r. spółka odnotowała stan środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości 520.368,75 zł. Wysokość środków finansowych zgromadzonych na koniec 2014 r. oraz 2015 r. (nawet w sumie) nie wystarczy choćby na pokrycie połowy (50%) kwoty należności głównej zobowiązań, określonych w decyzji z [...]r. Ponadto organ wskazał, że z raportu niezależnego biegłego rewidenta badającego sprawozdanie finansowe spółki za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015r. wynika, że w 2015r. spółka nie dokonywała spłat zaciągniętych pożyczek, terminy ich spłat zostały przedłużone aneksami do dnia 30.06.2017 r. Terminowość wpłat zobowiązań z tytułu podatków (podatku dochodowego od osób fizycznych - PIT-4) oraz składek ZUS w trakcie roku 2015 nie była dotrzymywana. Stwierdzono również, że spółka - pomimo podpisanych umów na wynajem powierzchni magazynowych - nie płaci podatku od nieruchomości. Wskazano na niskie poziomy wskaźników finansowych, które potwierdzają, że Spółka A ma kłopoty z terminowym regulowaniem zobowiązań, zaś wysoki, ponad 50% wskaźnik ogólnego zadłużenia oznacza duży (i stale rosnący) udział długu w działalności Spółki. Odnosząc się do oceny wysokości stanu kapitału własnego podatnika w świetle zasadności nadania przedmiotowego rygoru organ stwierdził, że jakkolwiek wartość kapitału własnego Spółki na koniec 2015 r. wynosiła 2.737.157,83 zł i wzrosła o 541.945,82 zł w porównaniu do stanu na 31 grudnia 2014r. (2.195.212,01 zł), jednak wielkości tej nie należy utożsamiać z realnym majątkiem Spółki (określonymi składnikami majątkowymi), ponieważ kapitały własne to składniki najmniej płynne, zatem dla oceny kondycji/płynności finansowej Spółki należy analizować jej aktywa (majątek) obrotowe, które są w stanie w odpowiednio krótkim czasie zabezpieczyć zobowiązania publicznoprawne Spółki. Wskazano także, że Spółka za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2015r. osiągnęła przychody netto ze sprzedaży (towarów i materiałów) na znacznym poziomie, tj. w wys. 63.051.277,07 zł, które wzrosły o 7.073.394,62 zł w porównaniu do poprzedniego okresu (55.977.882,45 zł). Natomiast zysk z działalności operacyjnej Spółki za 2014r. wyniósł 284.366,37 zł, a za 2015 r. - 1.476.486,48 zł. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wysokość osiągniętego przez Spółkę zysku z działalności operacyjnej w latach 2014-2015 nie wystarczy na pokrycie zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług, w tym za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej wys. 3.319.149,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę i potwierdza zasadność wydania postanowienia z 30 sierpnia 2016 r. Słusznie Organ I instancji, uzasadniając obawę niewykonania zobowiązań wynikających z decyzji z [...]r. wskazał, że Spółka -składając w dniu 28.06.2016 r. korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2015 r. - wykazała stratę z działalności gospodarczej w wys. 187.112,51 zł. Natomiast za 2014r. spółka zadeklarowała stratę podatkową w wys. 1.613.127,40 zł, jednak w złożonej w dniu 07.07.2015 r. korekcie zeznania podatkowego CIT-8, Spółka wykazała dochód w wys. 49.198,28 zł. Zatem zarówno deklarowane przez Spółkę wyniki podatkowe z prowadzonej działalności gospodarczej, jak i majątek obrotowy Spółki A w postaci: środków pieniężnych zgromadzonych w kasie i na rachunkach bankowych Spółki oraz należności krótkoterminowych, wykazany na 31.12.2014 r. i na 31.12.2015 r., uzasadniają obawę, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. nie zostanie przez Spółkę wykonane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. analiza danych finansowych Spółki za lata 2014 i 2015 uzasadnia obawę niewykonania przez Spółkę zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w wys. 3.319.149,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Dodatkowo okoliczności takie jak: ustanowienie zabezpieczenia na majątku Spółki wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy: 01-12/2009 r. oraz 01-10,12/2013 r., a także prowadzenie wobec spółki postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. - na które powołał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w zaskarżonym postanowieniu jedynie wzmacniają przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu argumentację uprawdopodobniającą, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. nie zostaną przez stronę wykonane. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia z [...]r. w zaskarżonej części oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w tym zakresie. Kwestionowanemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w skutek braku zgromadzenia dowodów, które uprawdopodobniałyby niewykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych określonych w nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz nie wykonanie tego obowiązku w kontekście zebrania dowodów celem wykazania, iż strona skarżąca nie posiada wymaganego majątku; art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy, który nie stwarzał podstaw do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia, a nadto zastosowanie kolejnego środka w postaci nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec już uprzednio dokonanego zabezpieczenia w zakresie tegoż zobowiązania; art. 124 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia czynności mających przekonać Stronę o zasadności swojego rozstrzygnięcia, a zatem wyjaśnienia Stronie, że jest ono poparte racjonalnymi i zasadnymi przesłankami, tym bardziej w kontekście dokonanego już poprzednio zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania, ponadto działaniem swoim organ ma doprowadzić do dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę, bez stosowania środków przymusu; art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na wywodzeniu negatywnych dla strony skarżącej konsekwencji z faktu skorzystania przez nią z prawa do wniesienia odwołania; art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji braku: zgromadzenia zupełnego i całościowego materiału dowodowego, wykazania okoliczności uprawdopodobniających, że zobowiązania wynikające ww. decyzji nie zostaną wykonane, art. 217 § 2 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonego postanowienia, które ma charakter wyłącznie sprawozdawczy w skutek braku analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego wiarygodności umożliwiającej uprawdopodobnienie wystąpienia w przyszłości zdarzenia w postaci nie wykonania zobowiązań podatkowych określonych w decyzji; art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania właściwej podstawy prawnej postanowienia, art. 239b § 1 pkt 2 w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Stanowisko organu co do celowości zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzasadnione treścią art. 239b § 1 punkt 2 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem nieostatecznej decyzji może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ze stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wynika wprost, że Spółka skarżąca takiego majątku nie posiada. Dość przypomnieć, że łączna wysokość zobowiązań w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. określona decyzją wymiarową, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności wynosi 3.319.149,00 zł wraz z odsetkami. Tymczasem spółka skarżąca nie wykazała żadnego majątku trwałego, w tym zwłaszcza jakichkolwiek nieruchomości. Wartość środków transportu posiadanych przez spółkę skarżąca jest nieznaczna w stosunku do wymiaru określonego zobowiązania podatkowego. Nie wskazała też innego majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Oznacza to, że organ podatkowy trafnie stwierdził zajście przesłanki z art. 239b § 1 punkt 2 O.p. Organ ten nie popełnił również błędu co do zaistnienia przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem rygor natychmiastowej wykonalności stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie sądu I instancji organy podatkowe wystarczająco uprawdopodobniły niewykonanie zobowiązania przez spółkę skarżącą. W szczególności świadczy o tym znaczna przewaga zobowiązań krótkoterminowych i długoterminowych spółki skarżącej nad odpowiadającymi im należnościami za lata 2014 i 2015. Podkreślić należy, co uwypuklił organ podatkowy, że łączny stan środków finansowych spółki skarżącej na koniec 2014r. i 2015r. nie jest wystarczający dla pokrycia choćby połowy kwoty należności głównej zobowiązań określonych w decyzji z [...]r. Ponadto, co także nie jest bez znaczenia dla oceny prawidłowości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, z przywołanego w zaskarżonym postanowieniu raportu biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego spółki skarżącej wynika, że w roku 2015 spółka skarżąca miała problemy z terminowością spłaty zaciągniętych pożyczek i spłat zobowiązań publicznoprawnych (ZUS i podatek od nieruchomości). W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do stwierdzenia, że akcentowany przez stronę skarżącą wysoki poziom stanu zapasów odnotowany na koniec lat 2013-2015 nie był wystarczający dla uznania, że niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązań podatkowych można uznać za nierealne. Jak trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu stan zapasów jest kategorią słabo zabezpieczającą uregulowanie zobowiązań podatkowych, zwłaszcza dlatego, że zasadnicze zapasy spółki skarżącej w postaci dzianin, przędzy i tkanin są objęte zastawem rejestrowym na rzecz banku, co uniemożliwia dysponowanie nimi na potrzeby zobowiązań podatkowych. Podobnie jako niewystarczającą należy uznać wysokość kapitału zapasowego spółki skarżącej, tym bardziej, że trafne jest stanowisko organu odwoławczego, że kapitałów własnych spółki prawa handlowego nie można utożsamiać z określonymi składnikami majątkowymi, mogącymi zabezpieczyć należności publicznoprawne. Zasadnie przy tym organ odwoławczy za najbardziej miarodajny uznał wynik operacyjny spółki skarżącej za lata 2014-2015. Wskazał przy tym, że odzwierciedla on rzeczywistą sytuację finansową spółki, która nie wystarcza na pokrycie zobowiązań w podatku VAT określonych w decyzji wymiarowej za poszczególne miesiące 2011r. Kolejnym argumentem wzmacniającym tezę organów o istnieniu niebezpieczeństwa niewykonania przedmiotowych zobowiązań przez spółkę skarżącą jest okoliczność funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji ostatecznej z dnia [...]r. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne miesiące 2011r. Oczywiście okoliczność ta nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz, niewątpliwie potwierdza trafność ustaleń organu I instancji, co do istnienia po stronie spółki skarżącej zobowiązania podatkowego, o którym mowa w decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie bez znaczenia wreszcie pozostaje i ta okoliczność, że wobec spółki skarżącej toczą się inne postępowania w przedmiocie zobowiązań w podatku VAT np. za poszczególne miesiące roku 2013. W ocenie sądu I instancji nie są zasadne zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego odnoszące się do sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy obu instancji, wbrew stanowisku spółki skarżącej zebrały kompletny materiał dowodowy, pozwalający na zbudowanie wystarczających ustaleń faktycznych w sprawie. Trzeba przy tym pamiętać zwłaszcza o tym, że zgodnie z art. 239b § 2 O.p. organ ma obowiązek uprawdopodobnić istnienie obawy niewykonania zobowiązania, nie zaś udowodnić, że nie zostanie ono wykonane. Jest to zasadnicza różnica. Przyjąć należy, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Uprawdopodobnienie jest bowiem surogatem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Sprowadza się zaś do uzyskania przekonania o istnieniu określonych okoliczności faktycznych w nieskrępowanym regułami dowodowymi procesie myślowym – vide wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 sierpnia 2016r., sygn. akt I SA/Rz 462/16, publik. Lex. Zdaniem sądu I instancji postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe czyni zadość powyższym wymaganiom. Ponadto podnieść należy, że ocena materiału dowodowego dokonana w zaskarżonym postanowieniu nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, z wykorzystaniem wiedzy w zakresie analizy finansowej sytuacji spółki skarżącej. Zatem stan faktów w przedmiotowej sprawie nie może budzić zastrzeżeń. Nie jest przy tym tak, jak widzi to strona skarżąca, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia ma charakter sprawozdawczy. Wbrew temu stanowisku uzasadnienie zaskarżonego postanowienia wskazuje dowody, na których organ oparł rozstrzygnięcie, w tym zwłaszcza szeroką analizę sytuacji finansowej spółki skarżącej i jakie odrzucił, w tym w szczególności argumenty strony skarżącej o wystarczających walorach kapitału zapasowego spółki i osiąganych przez nią przychodach. Faktem jest, że organ I instancji nie wskazał prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, lecz uchybienie to zostało naprawione przez organ odwoławczy, który nie tylko powołał w podstawie prawnej art. 239b § 1 punkt 2 i art. 239b § 2, lecz także wyjaśnił jakie okoliczności pozwalają na uznanie za spełnione przesłanki wymienionych przepisów. Sąd zgadza się również z wywodem organu II instancji, że nie ma przeszkód prawnych do nadawania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji uprzedniego zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania. W ocenie sądu takie działanie stanowi raczej wyraz zapobiegliwości organów podatkowych w realizowaniu ich zadań w tym dbania o interesy fiskalne Skarbu Państwa. Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. ak