I SA/Łd 431/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r. postanawia zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne. I SA/Łd 431/12 Uzasadnienie P.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...], nr [...], określającą skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, czerwiec, sierpień - grudzień 2003 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: marzec, kwiecień, maj i lipiec 2003 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził m. in. że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, gdyż w dniu 3 grudnia 2008 r. dokonano zajęcia ruchomości skarżącego, a także zajęcia rachunku bankowego, o czym podatnik został powiadomiony. Zdaniem organu odwoławczego doszło również do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż w dniu 17 grudnia 2010 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie karnej skarbowej, obejmującej swoim zakresem omawiane okresy rozliczeniowe. Ponadto - w ocenie organu - na zawieszenie biegu terminu przedawnienia miała wpływ okoliczność, że w dniu 30 kwietnia 2010 r. podatnik złożył skargę na wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., uchylającą w całości pierwszą decyzję Naczelnika Urzędu w B. z [...] r., wydaną w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Przedmiot rozpoznawanej sprawy w zakresie miesięcy od marca do maja i lipca 2003 r. dotyczy wyłącznie podatku naliczonego. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej sprawie podatnik nie kwestionuje, że w odniesieniu do miesięcy: styczeń, luty, czerwiec, sierpień - grudzień 2003 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym został zawiadomiony. Jednakże - zdaniem podatnika - w odniesieniu do okresów od marca do maja i lipca 2003 r. organ utracił już możliwość kwestionowania wymiaru podatku naliczonego, z powodu przedawnienia. Stanowiska takiego nie podziela natomiast Dyrektor Izby Skarbowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ ten powołał się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2011 r., I SA/Łd 1222/10 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2009 r., I SA/Wr 1342/09 (opubl. w CBOSA), z których wynika, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nie ulega przedawnieniu, jeżeli "zmaterializowała" się w kolejnym okresie rozliczeniowym w postaci zobowiązania podatkowego, bądź nienależnego zwrotu, w stosunku do których przerwany został bieg terminu przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nadwyżka podatku naliczonego za miesiące od marca do maja 2003 r. zmaterializowała się w czerwcu 2003 r., a nadwyżka za lipiec 2003 r. – w sierpniu tego roku, tj. w okresach, za które wszczęto egzekucję, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia również w okresach, w których powstał wyłącznie podatek naliczony. W orzecznictwie prezentowany jest również odmienny pogląd, z którego wynika, że pojęcie "podatku naliczonego" użyte w treści art. 19 ust. 2 i 2a czy też w art. 14 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), nie jest tożsame z pojęciem "podatku", o którym mowa w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), rozumianym jako "świadczenie pieniężne" na rzecz określonego beneficjenta (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. FSK 1537/04, ONSAiWSA 2006/1/34, Lex nr 173667). W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że "podatek naliczony" jest w istocie sumą efektów obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty (podatnik, organ celny, organ podatkowy, komornik, usługobiorca), polegających na odniesieniu właściwej stawki podatku do wartości netto towaru czy usługi, wartości celnej towaru powiększonej o określone w ustawie elementy (cło, akcyza, koszty transportu) czy też do kwoty prowizji. Odliczenie podatku jest prawem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. W konsekwencji u podatników "odliczających" podatek, nie występuje obowiązek wykonania zobowiązania, co oznacza, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma tu zastosowania. W przypadku podatku naliczonego nie ma możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne. W sprawach dotyczących podatku naliczonego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej będzie zatem przepisem martwym. Brak możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia w sposób wskazany w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie oznacza jednak, że w sprawach dotyczących kwoty do przeniesienia na następny miesiąc bieg tego terminu pozostanie zawsze niezakłócony i nie ma prawnych uregulowań dopuszczających jakiekolwiek przerwy w tym zakresie. Wyłączenie stosowania art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem wpływu na możliwość wystąpienia innych przesłanek powodujących przerwanie (np. art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej) czy zawieszenie (art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej) biegu terminu przedawnienia. Pogląd taki zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 listopada 2009 r. I FSK 855/08, 856/08, 857/08 (CBOSA) i w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - nie narusza on stanowiska NSA wyrażonego w uchwale 7 sędziów z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, z której wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a także prawa przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy. W tej sytuacji dla rozstrzygnięcia sprawy za okresy od marca do maja i lipiec 2003 r. istotne znaczenie może mieć zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Konstytucyjność tego przepisu była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10 przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" Na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Z przepisu tego wynika, że sąd może zawiesić postępowanie z uwagi na prejudycjalność innego toczącego się postępowania (w tym przypadku postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym), którego wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W ocenie składu orzekającego odpowiedź na wskazane pytanie prawne przedstawione TK przez NSA jest istotna dla ustalenia czy w dacie wydania zaskarżonej decyzji dokonanie wymiaru podatku za okresy od marca do maja oraz lipiec 2003 r. było dopuszczalne. Na możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie nie ma wpływu natomiast okoliczność, że w dniu 30 kwietnia 2010 r. podatnik złożył skargę na wcześniejszą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r., którą uchylono w całości pierwszą decyzję Naczelnika Urzędu w Brzezinach z [...]r. W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W odniesieniu do zobowiązań w podatku VAT za miesiące od marca do maja i lipiec 2003 r., 5-letni okres, o którym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, minął z dniem 31 grudnia 2008 r., zaś skarga do WSA w Łodzi została wniesiona 30 kwietnia 2010 r., tj. po upływie tego terminu. Z powyższych względów na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. P.Pij.