I SA/Łd 433/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak (spr.), Sędziowie NSA T. Porczyńska, P. Janicki, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 2.865 zł (dwa tysiące osiemset sześćdziesiąt pięć zł ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc marzec 2003r. w kwocie 13.200 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w wysokości 2.271 zł. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało nieprawidłowości w zakresie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami inwestycyjnymi dokonywanymi w związku z budową budynku mieszkalnego położonego w R. przy ul. A nr 7. Ustalono, iż na podstawie zawartej w dniu l października 2002r. przez Spółkę umowy przyjęcia do realizacji wykonania wielorodzinnego budynku mieszkalnego "realizacja pod klucz" przy ul. A, Przedsiębiorstwo Budowlano -Remontowe B Spółka jawna P. M., W. Ś. zobowiązało się do wykonania prac budowlano - montażowych obejmujących zgodnie z protokołem odbioru budowę stropu drugiego piętra i ścian trzeciej kondygnacji budynku mieszkalnego nr 2. Podstawą zaś realizowanej przez A inwestycji była decyzja Starostwa Powiatowego w R. z dnia [...], zatwierdzająca przedstawiony projekt budowlany obejmujący budowę: wielorodzinnego budynku mieszkalnego nr 2 z instalacjami wewnętrznymi i węzłem cieplnym, kontenerowej stacji transformatorowej, sieci i przyłącza wody, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, centralnego ogrzewania, sieci i przyłącza energetycznego WN i NN, oświetlenia terenu oraz jego ukształtowania, budowę dróg i parkingów oraz zabudowę tzw. małej architektury. Zmiana powyższej decyzji spowodowała, że zgodnie z decyzją Urzędu Miasta w R. z dnia [...] planowana inwestycja obejmowała: budowę sześciu wielorodzinnych budynków mieszkalnych, dwóch pawilonów handlowo - usługowych, stacji trafo, przyłącza wodno - kanalizacyjnego i innych. Budowa natomiast wielorodzinnego budynku mieszkalnego nr 2 położonego przy ul. A była jednym z etapów planowanej inwestycji. Analiza zaś przedstawionej w toku postępowania dokumentacji technicznej i budowlanej wykazała, że podczas realizacji pierwszego etapu inwestycji nie była przewidziana budowa w budynku mieszkalnym nr 2 pomieszczeń przeznaczonych dla prowadzenia działalności gospodarczych. W dniu 5 września 2003r. budynek został przyjęty do środków trwałych Spółki jako budynek mieszkalny wielorodzinny czterokondygnacyjny, a z przedłożonej przykładowej umowy najmu lokalu mieszkalnego znajdującego się w wielorodzinnym budynku mieszkalnym nr 2 wynikało, że najemca zobowiązany był do uiszczania co miesiąc czynszu, opłaty za ciepłą i zimną wodę, wywóz nieczystości, centralne ogrzewanie itd. W złożonym w trakcie prowadzonego postępowania oświadczeniu Prezes Zarządu Spółki wskazał, że przychodami Spółki A z tytułu najmu lokali mieszkalnych były czynsze nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz opłaty za media opodatkowane 22% i 7% stawką podatku VAT. Ponadto w miesiącu październiku 2003r. Spółka wykonała prace malarskie u jednego z lokatorów i umieszczono tablicę reklamową firmy B, Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne organ podatkowy zaakcentował, że Spółka A nieprawidłowo zaliczyła poniesione wydatki inwestycyjne dotyczące budowy wielorodzinnego budynku mieszkalnego nr 2 jako zakup towarów zaliczanych do środków trwałych związanych ze sprzedażą zwolnioną jak i opodatkowaną podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z treścią art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dz.u. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Stosownie zaś do art. 20 ust. l i 2 powołanej ustawy, podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Zakup robót budowlanych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółkę B związany był z budową budynku przeznaczonego na cele mieszkalne. Z tytułu najmu lokali przeznaczonych na cele mieszkalne Spółka A od września 2003r. uzyskuje przychody. Sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu. Opodatkowaniu podlega natomiast odsprzedaż (refakturowanie) przez Spółkę A usług komunalnych (sprzedaż wody, opłat za kanalizację i wywóz nieczystości) zakupionych od Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Spółki z o.o. z siedzibą w R.. Poniesione zatem przez spółkę wydatki inwestycyjne związane z budową budynku mieszkalnego nr 2 dotyczą wyłącznie - jak przyjął organ podatkowy sprzedaży zwolnionej i stosownie do treści art. 25 ust. l pkt l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mogą stanowić podstawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podnosząc zarzut naruszenia art. 2 i art. 20 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz naruszenia art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniosła, że budowa budynku mieszkalnego nr 2 była pierwszym zrealizowanym etapem planowanej inwestycji obejmującej zarówno budowę budynków mieszkalnych z lokalami przeznaczonymi na wynajem jak i obiektów o charakterze usługowo - handlowym. Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że wydatki poczynione na realizację pierwszego etapu inwestycji będą w przyszłości skutkowały zaistnieniem sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, do której zastosowanie znaj da przepisy art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2001r., sygn. akt III SA 1466/00 podkreślono, że "refakturowanie usług oznacza fakturowanie usługi świadczonej przez podatnika podatku VAT przy pomocy osoby trzeciej". Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie usługi, o której stanowi art. 2 powołanej ustawy, nawet wówczas gdy "fizycznie" wykonuje ją osoba trzecia. Spółka dokonując refakturowania usług, świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu. Ponadto wskazano, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę okoliczności, że Spółka wykonywała usługi malarskie w mieszkaniu jednego z lokatorów. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazała, iż Spółka realizując planowaną inwestycję, której jednym z pierwszych etapów była budowa budynku mieszkalnego nr 2, będzie osiągała przychody z tytułu najmu lokali mieszkalnych - nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług i podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu świadczonych usług remontowych oraz dodatkowo refakturowała usługi związane z dostawą mediów, podlegające opodatkowaniu. Z zakwestionowanych faktur wystawionych przez Spółkę B wynika natomiast, że poniesione wydatki inwestycyjne, dotyczyły wyłącznie budowy stropu i ścian trzeciej kondygnacji budynku mieszkalnego nr 2, w którym nie przewidziano lokali służących do celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie dokumentowały prac budowlanych dotyczących infrastruktury służącej pozostałym obiektom. Odnosząc się zarzutów zawartych w odwołaniu wskazano, że ostatecznym celem budowy budynku mieszkalnego nr 2 było świadczenie usług najmu lokali o przeznaczeniu mieszkaniowym, zwolnionych na podstawie art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, od opodatkowania tym podatkiem. W zaskarżonej decyzji nie jest kwestionowane to, że budowa budynku mieszkalnego nr 2 jest częścią inwestycji obejmującej zarówno budynki mieszkalne jak i obiekty usługowo -handlowe, zwrócono natomiast uwagę na fakt, że poniesione w miesiącu marcu 2003r. wydatki inwestycyjne obejmowały budowę stropu i ścian trzeciego piętra w budynku mieszkalnym nr 2, a więc związane były wyłącznie z budową bloku mieszkalnego. Zaakcentowano też, iż w rozpatrywanej sprawie istniała możliwość wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi rodzajami prowadzonej przez Spółkę sprzedaży. Wskazano ponadto, że oprócz umowy z dnia l czerwca 2004r. Spółka A nie zawarła ze Spółką B żadnej innej umowy dotyczącej montażu reklamy firmy B na jednym z wybudowanych budynków mieszkalnych. Zawarta natomiast w dniu l czerwca 2004r. umowa nie wskazuje budynku, na którym miała zostać zainstalowana reklama, nie określa okresu świadczenia usługi oraz jej wartości. Odnosząc się zaś do kwestii wykonania przez Spółkę usług malarskich w jednym z mieszkań lokatorskich wyjaśniono, że wykonywanie remontów lub innych prac na rzecz lokatorów nie ma bezpośredniego związku z głównym celem działalności Spółki A, jakim była planowana inwestycja obejmująca budowę budynków mieszkalnych. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego strona skarżąca podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazała, że poczynionych przez Spółkę nakładów inwestycyjnych związanych z budową budynku mieszkalnego nr 2 nie można traktować w oderwaniu od całej planowanej inwestycji, ponieważ znaczna część poniesionych wydatków związana jest z realizacją dalszych etapów inwestycji - budowy drogi, oświetlenia i sieci energetycznej, gdzie również będzie realizowana sprzedaż usług opodatkowanych jak i zwolnionych. Podniesiono, że organ podatkowy niesłusznie zakwestionował faktury będące podstawą obniżenia podatku należnego, ponieważ nie dokumentują one wykonania prac budowlanych związanych z infrastrukturą służącą pozostałym obiektom. Faktury dotyczą wydatków poniesionych na budowę stropu i ścian trzeciego piętra konkretnego budynku mieszkalnego ale mają również niewątpliwy związek z przyszłą sprzedażą usług i mediów. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Wr 1845/98 wskazano, że "art. 20 ustawy o VAT jednoznacznie obliguje podatników jedynie do odrębnego ewidencjonowania podatku od zakupów służących sprzedaży zwolnionej od podatku, gdyż ten podatek nie może obniżać podatku należnego". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zajęte przez Sąd stanowisko jest kontynuacją ustaleń oraz oceny prawnej zaprezentowanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 grudnia 2004r., sygn. akt I SA/Łd 828/04. W nawiązaniu do sformułowanego w nim poglądu należy zauważyć, iż przedmiotem sporu jest kwestia prawidłowości rozliczenia przez podatnika podatku naliczonego, wynikającego z nabycia usług budowlanych związanych z budową budynku nr 2, w którym miały znajdować się w przyszłości jedynie lokale o charakterze mieszkalnym. Ta okoliczność (zaplanowanie w tym budynku jedynie lokali mieszkalnych) stanowiła - w przekonaniu organów podatkowych - o powiązaniu wydatków poniesionych na budowę bloku tylko ze sprzedażą zwolnioną od opodatkowania. Tymczasem zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik może zmniejszyć podatek należny jedynie o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Zastosowanie tego przepisu dotyczy podatnika, który dokonuje sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Ma on obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i związanego ze sprzedażą zwolnioną właśnie dlatego, aby możliwa była realizacja, a później weryfikacja sposobu zmniejszenia podatku naliczonego określonego w art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Przede wszystkim podatnik taki powinien bezpośrednio przyporządkować podatek naliczony związany z dokonywanymi przez niego zakupami poszczególnym rodzajom sprzedaży, tzn. sprzedaży towarów opodatkowanych i sprzedaży towarów zwolnionych od podatku. Gdy takie bezpośrednie powiązanie całości lub części kwot podatku naliczonego odrębnie ze sprzedażą opodatkowaną albo ze sprzedażą zwolnioną nie jest możliwe (gdy dany zakup jest jednocześnie związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną) zastosowanie znajdzie art. 20 ust. 3, a w przypadku zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - art. 20 ust. 4 ustawy o VAT. Przepisy te przewidują możliwość proporcjonalnego zmniejszenia kwoty podatku należnego o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem, przy czym w odniesieniu do zakupionych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych proporcję tę oblicza się na podstawie sprzedaży z ostatnich sześciu miesięcy. Uzależniając możliwość zmniejszenia podatku należnego od związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie sprecyzował na czym ten związek ma polegać. W szczególności nie wskazał, że związek ten należy odnosić jedynie do sprzedaży rozliczanej w danym okresie rozliczeniowym, wykonywanej obecnie, ani też nie sprecyzował, że musi to być związek bezpośredni. Kierując się ustaleniami poczynionymi w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2000r. sygn. akt I SA/Wr 1845/98, z 28 stycznia 1999r., sygn. akt SA/Sz 354/98, 20 września 1999r., sygn. akt SA/Bk 557/98), należy uznać, że: 1) w art. 20 ustawy o VAT chodzi o powiązanie zakupów i podatku naliczonego ze sprzedażą wykonywaną obecnie lub ze sprzedażą, która wystąpi w przyszłości. Stanowisko takie ma oparcie przede wszystkim w wykładni gramatycznej przepisu wymagającego jedynie wykazania związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną bez zawężenia tego związku do określonego rodzaju. Jest poza tym racjonalne, zwłaszcza w odniesieniu do zakupów o charakterze inwestycyjnym, bowiem często efekty procesu inwestycyjnego występują dopiero w dalszej przyszłości i przyjęcie stanowiska przeciwnego pozbawiałoby podatnika możliwości odliczania podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych, co nie byłoby zgodne z konstrukcją podatku VAT. 2) związek, o którym mowa w omawianym przepisie nie musi być bezpośredni, a zatem wystarczające jest wykazanie, iż zakupy (i wynikający z nich podatek naliczony) chociaż pośrednio są związane ze sprzedażą opodatkowaną. Nie jest więc wykluczona sytuacja powiązania z daną sprzedażą opodatkowaną różnych zakupów, z których jedne powiązane będą bezpośrednio, a więc bardziej ściśle, a inne pośrednio, a więc luźniej. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie można mówić o występowaniu pośredniego związku między zakupem usług budowlanych a przyszłą sprzedażą mediów i sprzedażą energii elektrycznej i ciepłej wody - sprzedażą opodatkowaną. Oznacza to, że zakup usług budowlanych jest jednocześnie związany ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną, co uzasadnia rozliczenie proporcjonalne podatku naliczonego. Istnienia takiego związku nie wyklucza fakt, iż sprzedaż mediów oraz energii i ciepłej wody w przyszłości będzie powiązana z ich zakupem od dostawców. Związek między zakupem usług budowlanych, a przyszłą sprzedażą mediów, energii i cieplej wody ma charakter rzeczywisty, bowiem tak jak istnieje pewność, iż w przyszłości obecnie budowane lokale mieszkalne zostaną przez podatnika wynajęte, tak istnieje pewność, iż do tych lokali podatnik będzie sprzedawał media, energię i wodę. Spostrzeżenie to prowadzi do stwierdzenia, iż organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o VAT odmawiając jego zastosowania w sprawie. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 145 § l pkt l lit. a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz.u. Dz 2002r., Nr 153, poz. 1270) należało uchylić zaskarżoną decyzję i zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu.