I SA/Łd 433/14

Dnia 3 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 728,- (siedemset dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że D. D. w lutym 2005 r. niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze VAT dokumentującej zakup paliwa od sp. z o.o. "A", adres: [...] Z., J. [...], NIP [...] faktura VAT z dnia [...] nr [...]. Decyzją z dnia [...]. organ i instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury VAT dotyczącej zakupu paliwa od wskazanego podmiotu, ponieważ w jego ocenie nie dokumentuje ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Podatnik złożył odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, w którym wniósł o uchylenie .decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w związku z brakiem podstaw prawnych do twierdzeń kontrolujących a także rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego procesowego oraz materialnego. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej, podzielając argumenty zawarte w jej uzasadnieniu. Strona, w dalszym ciągu nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję. Zarzuciła w niej naruszenie przepisów art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p.") poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego, art. 121 o.p. poprzez nadużycie zaufania obywateli do organów podatkowych, art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz § 14 ust. 2 pkt. 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że czynności nie zostały wykonane w sytuacji, gdy czynności sprzedaży miały miejsce. W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał, że w jego ocenie przedmiotowa faktura VAT, w której zawarty jest zakwestionowany podatek naliczony, dokumentuje czynność, która została dokonana. Jego zdaniem w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany fakt zawarcia umowy oraz odprowadzenia podatku należnego przez podatników dokonujących sprzedaży. Podniósł, że opisane przez organ podatkowy sposób dokonywania transakcji przez podmioty biorące w nich udział, które mają cechy tzw. "karuzeli podatkowej", nie jest istotny, ponieważ strona nie może odpowiadać za naruszenie przepisów dokonane przez inne podmioty. W dalszej części podatnik przytoczył orzeczenia krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE, które odnoszą się do kwestii świadomości podatnika uczestniczenia w przestępstwie. Nadto powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wydany w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 693/08, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym. W orzeczeniu tym sąd uchylił decyzję organu odwoławczego wskazując na uchybienia związane z niedostatecznym zgromadzeniem materiału dowodowego i niepełnym wyjaśnieniem stanu faktycznego. W świetle powyższego skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W szczególności zasadne są zarzuty odnoszące się do na ruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120 o.p. oraz przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Na wstępie przypomnieć należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem obciążającym wydatki. Przy czym z ekonomicznego punktu widzenia obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym. Jest też podatkiem pośrednim, gdyż z założenia podmiot będący podatnikiem nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku, gdyż ciężar podatku jest przerzucany na inny podmiot - w tym przypadku będący konsumentem wytwarzanych przez podatnika towarów lub świadczonych przezeń usług. Podkreślenia wymaga to, iż od dnia 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, co wiązało się z obowiązkiem dostosowania polskich regulacji dotyczących podatku od towarów i usług do przepisów unijnych w zakresie VAT. Oznacza to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a zatem wykładnia polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów prawa unijnego dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji prawa wspólnotowego niż wskazana w orzeczeniu TSUE, zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa, gdyż celem orzeczenia TSUE jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały skarżącemu faktu nabycia paliwa do napędu samochodów ciężarowych w lutym 2005 r. Z ustaleń poczynionych przez organy w toku prowadzonego postępowania wynika (co organ odwoławczy podkreślił również w odpowiedzi na skargę), iż organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy. Podatnik otrzymał taki towar, jednakże jego dostawcą nie był wskazany na fakturze podmiot a towar nie był olejem napędowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zakwestionował podatnikowi możliwość pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony z faktury dokumentującej zakup paliwa tylko z tego powodu, że paliwo - jakie kupował skarżący - nie należało faktycznie do sprzedawcy (Spółki "A"), a ponadto towarem nabywanym przez podatnika nie był olej napędowy, ale olej grzewczy. Zatem, w ocenie organów, zakwestionowana faktura nie odzwierciedlała rzeczywistości gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, iż faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Jak podkreślono, przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2005 roku były w tym zakresie bardzo restrykcyjne i zabraniały obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Przepisami ustawy o VAT, na które powołują się organy podatkowe w celu uzasadnienia swojego stanowiska są art. 86 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124" (ust. 1), a "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług" (ust. 2 pkt 1 lit a). Wskazany § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, a od dnia 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zawierały ograniczenie w obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego m.in., gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepisy cytowanego art. 86 polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odzwierciedlają regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zatem podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że podatnikiem podatku od towarów i usług był zarówno skarżący, jak również spółka "A". Nie kwestionowały też faktu, że spółka wskazana jako sprzedająca istniała i – co do zasady – była uprawniona do wystawiania faktur. Stwierdzono jedynie, że wystawiona przez "A" faktura nie odzwierciedlała rzeczywistości gospodarczej, gdyż to nie "A" powinien widnieć na zakwestionowanym dokumencie jako sprzedawca towaru, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny. O ile w przedmiotowej sprawie dane zawarte w opisywanej fakturze odnośnie sprzedawcy nie pokrywały się z rzeczywistością, to jednak przedmiotowo odnosiły się do dostawy paliwa, które posłużyło do napędu samochodów ciężarowych skarżącego. Organy podatkowe stwierdziły też – wskazując na zeznania prezesów, jak i księgowej spółki – że właścicielem spornego paliwa był A. K., a osoby zaangażowane w proceder handlu nielegalnym paliwem (w tym M. B. – Prezes Sp. z o.o. "A") działały w porozumieniu, miały pełną wiedzę, iż właścicielem i sprzedawcą paliwa był A. K. i godziły się na pełnienie roli firmanta. W ocenie Sądu z przedstawionego materiału dowodowego wynika zatem, że spółka "A" nie tylko firmowała działalność gospodarczą A. K., ale była także bezpośrednio zaangażowana w proceder handlu nielegalnym paliwem i czerpała zyski z tego handlu – wystawiała odpowiednie dokumenty (faktury), odbierała pieniądze za zakupiony towar, pilnowała terminów płatności. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jeżeli zatem w ramach firmy "A" był prowadzony handel paliwem, za wiedzą i zgodą jej prezesa M. B., to ten podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a wystawione przez niego faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. Nie ma znaczenia, że "A" osobiście mógł nie dokonywać przedmiotowych dostaw, ale na pewno sprzedaży dokonywał w ramach swojej firmy w porozumieniu z A. K., który jak sam stwierdził w swoich zeznaniach, kupował duże ilości paliwa w firmie "A" m.in. dla spółki "A". Organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu, który obalałby te ustalenia. Dla opodatkowania przedmiotowych dostaw nie ma znaczenia także to, że faktycznie sprzedawano olej opałowy (który nadawał się do napędu samochodów ciężarowych). Handel tym towarem mieści się w zakresie przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a nie mieści się w pojęciu czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Jeżeli przedmiotem opodatkowania VAT może być obrót podrabianymi towarami, np. kosmetykami (por. orzeczenie ETS w sprawie C-3/97, Regina v. J.C. Goodwin & E.T. Unstead), czy też import (a także dostawa) przemycanych towarów, np. alkoholu (por. orzeczenie ETS w sprawie C-455/98 Tullihallitus v. Kaupo Salumets), to nie ma podstaw aby nie uznawać za dostawę towaru oleju opałowego (grzewczego), który sprzedano jako olej napędowy. Opodatkowanie powinno zatem obejmować te czynności, które, co prawda, były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby być dokonane jako legalne. W przypadku towarów i usług, które mogą być (również pod pewnymi warunkami) przedmiotem normalnego obrotu i wykonywanej działalności gospodarczej, nieobjęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. Podmioty, które dostarczały i świadczyły odpłatnie usługi, jako transakcje sprzeczne z prawem, znajdowałyby się w znacznie lepszej sytuacji od podmiotów legalnie wykonujących swoje usługi. Ich towary i usługi - nieobciążone VAT - byłyby pod względem ceny bardziej atrakcyjne dla konsumentów (zob. Bartosiewicz - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2013). Z przedstawionego przez organy podatkowe materiału dowodowego na pewno wynika, że w firmie "A" doszło do nieprawidłowości w zakresie dokumentowania zakupu paliwa. Jednakże nie przedstawiono dowodów, które wskazywałyby aby do takich nieprawidłowości doszło na dalszym etapie obrotu pomiędzy firmą "A" a firmą D. D., a także, iż skarżący wiedział, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa popełnionego przez dostawcę paliwa. Jak wcześniej wskazano, interpretacja przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) cytowanego rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, musi być dokonywana przez organy podatkowe z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, a także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 dokonał zestawienia własnych orzeczeń, w których analizowano kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT i stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego nie ma znaczenia to, iż nabywca towaru pozostaje w dobrej wierze, iż wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej (brak świadomości nabywcy, co do nierzetelności sprzedawcy oraz nielegalnego źródła pochodzenia towaru). Takie założenie organów podatkowych narusza przywołane wcześniej przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) w/w rozporządzenia. Organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Brak tej oceny wskazuje, że w sprawie doszło także do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził wypracowany w swym wcześniejszym orzecznictwie, a zwłaszcza w wyrokach z dnia 12 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 pogląd o wyjątkowym charakterze pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. Po pierwsze, TSUE wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT, ustanowionego przez prawodawcę Unii (teza 20). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały tej okoliczności. Po wtóre, w cytowanej wyżej sprawie, podobnie jak w rozpoznawanym sporze, nie jest kwestionowane, że strona skarżąca zamierzająca skorzystać z prawa do odliczenia ma w rozumieniu szóstej dyrektywy status podatnika, który otrzymał towary, czyli paliwo, i wykorzystał je na dalszym etapie obrotu na potrzeby opodatkowanych transakcji. Poza tym spółka "A", wystawca zakwestionowanej faktury i określony na niej dostawca, była zarejestrowana jako podatnik VAT. Ponadto z akt sprawy przedstawionych TSUE jak i akt administracyjnych przedstawionych WSA w Łodzi wynika, że z formalnego punktu widzenia zakwestionowane faktury zawierały wszystkie wymagane dane (teza 29). W obu cytowanych sprawach ustalono, że w rzeczywistości brak było dostaw dokonanych przez wskazaną spółkę, w szczególności z tego względu, iż nie mogła ona dostarczyć danych towarów, bowiem jej dokumentacja księgowa nie wykazała żadnej faktury na zakup paliwa, oraz iż spółka ta działała jako firmant na korzyść rzeczywistego właściciela dostarczonego paliwa, który decydował o jego dostarczeniu (teza 30). W tak zakreślonych ramach (tożsamych dla obu spraw) TSUE przyjął, że stosownie do utrwalonego orzecznictwa niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w szóstej dyrektywie jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 36). Zdaniem sądu oznacza to, że do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie wystarczają jakiekolwiek wątpliwości, co do prawidłowości obrotu paliwem na wcześniejszych, niezależnych od niego, etapach obrotu, takie jak np. dowożenie paliwa cysternami do odbiorcy, płatność gotówką do rąk kierowcy czy telefoniczne zamawianie towaru. Tego rodzaju zdarzenia mogły przecież z dużym prawdopodobieństwem świadczyć o mobilności i przedsiębiorczości dostawcy, a nieco niższa od rynkowej cena paliwa, przyśpieszać i gwarantować zawarcie transakcji, w obopólnym interesie stron, bynajmniej nieprzestępczym. Tak więc, aby prawo to skutecznie zakwestionować organ musi wykazać okoliczności nadzwyczajne, kwalifikowane czyli takie, z których wynika, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż w związku z przeprowadzoną przez niego transakcją dostawca dopuścił się przestępstwa. W innym przypadku pozbawienie prawa do odliczenia nie znajduje podstaw prawnych. Analizując obowiązki podatnika w przypadku wątpliwej transakcji TSUE wskazał, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 38). Zważyć przy tym należy, że nie ma żadnych podstaw, by wymagać od podatnika, aby badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Ponadto TSUE podniósł, że to organy podatkowe powinny zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (teza 39 i 40). Zauważyć należy, że dokonując w zaskarżonej decyzji oceny materiału dowodowego organ odwoławczy oparł się na ustaleniach poczynionych w toku prowadzonych postępowań przygotowawczych. Ustalenia te nie mogą być kwestionowane, skoro doprowadziły do ujawnienia całego procederu oraz osób winnych nielegalnego obrotu produktem wykorzystywanym do napędzania silników wysokoprężnych. Okoliczność wystawiania tzw. pustych faktur przez firmantów, zamiast rzeczywistego dysponenta paliwa, nie budzi wątpliwości, podobnie zresztą jak nie jest kwestionowana przez organy okoliczność, że paliwo do silników wysokoprężnych było rzeczywiście dostarczane. Jednak zaprezentowanie tych dowodów nie jest wystarczające dla przyjęcia, że spółka skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o czynach zabronionych popełnionych na wcześniejszych etapach obrotu. Ustalenia te były czynione przez wyspecjalizowane służby, profesjonalnie zajmujące się ściganiem przestępców, dysponujące aparatem przymusu i stosowną procedurą, a nie przez przedsiębiorcę parającego się świadczeniem usług transportowych. Ponadto na zebranie tych materiałów dowodowych organy ścigania poświęciły kilka lat żmudnych dochodzeń i wysiłków funkcjonariuszy. Powyżej wskazanych możliwości nie miała strona skarżąca. W tak zakreślonych ramach faktycznych organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie winny, jak wskazuje cytowany wyrok TSUE, wykazać, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć o przestępstwie związanym z przedmiotowymi transakcjami, popełnionym we wcześniejszej fazie obrotu. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie pokusił się nawet o próbę dokonania takich pogłębionych rozważań ograniczając się do stwierdzenia, że "sam brak świadomości co do pochodzenia i rodzaju kupowanego towaru nie może być okolicznością łagodzącą przy odliczaniu kwot wykazanych jako podatek na fikcyjnych – pod względem podmiotowym i przedmiotowym – fakturach VAT". Sąd nie podziela powyższego zapatrywania. Włączenie do polskiego porządku prawnego prawodawstwa europejskiego, w tym szóstej dyrektywy normującej podatek VAT oraz możliwość zapoznania się z dorobkiem orzeczniczym TSUE, w tym zakresie obala zasadność omawianej tezy. W sprawach podatku VAT za okresy rozliczeniowe począwszy od 1 maja 2004 r. organy podatkowe nie mogą poprzestać na stwierdzeniu, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny, a kwestie dobrej wiary i stanu świadomości podatników nie muszą być badane. Cytowane wyżej orzeczenie TSUE jest kolejnym po tzw. sprawach węgierskich (C-80/1 i C-142/11), w którym Trybunał nakazał badać świadomość nabywcy towaru, a w szczególności z całą mocą podkreślił wyjątkowy charakter pozbawienia go prawa do odliczenia podatku VAT. W ocenie organu fakty, iż podatnika do dokonania zakupu w firmie "A" skłoniła dobra jakość paliwa i niższa cena, dostawy były uzgadniane telefonicznie, a podatnik nigdy nie kontaktował się z M. B., świadczą o tym, że strona mogła wiedzieć o przestępczym procederze kontrahenta. Sąd orzekający w rozpatrywanej sprawie nie podziela przytoczonego stanowiska. Podkreślić należy, że w ww. postanowieniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się do nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. pkt 39 oraz wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także postanowienie w sprawie C-563/11 Frvards V, pkt 41). Wskazanie na te okoliczności jest o tyle istotne w tej sprawie, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wyłudzenie podatku VAT nie było główną cechą przestępstwa (nieprawidłowości) po stronie sprzedawców paliwa. Przestępstwo polegało na przeklasyfikowaniu i zalegalizowaniu oleju grzewczego oraz innego produktu ropopochodnego, który był wprowadzany do obrotu jako olej napędowy. W związku z tym za niezasadne, naruszające przepis art. 120 o.p., należy uznać twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że to na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. dc.