I SA/Łd 434/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak,, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 roku sprawy ze skargi Parafii A w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] i postanowieniem Naczelnika \urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...], nr [...]. I SA/ Łd 434/ 07 UZASADNIENIE Parafia A w Ł. wystąpiła w dniu 29 czerwca 2006 roku do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - Ś. w Ł. o udzielenie interpretacji odnośnie opodatkowania opłat za udostępnienie miejsca do pochówku – dzierżawy grobu. Według wnioskodawcy opłata za dzierżawę grobu jest jego dochodem przeznaczonym do prowadzenia działalności kultowej, a zatem działalności nie opodatkowanej. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. postanowieniem z dnia [...] nr [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym wniosku, iż opłaty pobierane przez parafię za udostępnienie miejsca do pochowku są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT. Parafia A w Ł. zażaliła się na postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 14 b §5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005r ,Nr 8 /poz. 60 ze zm./ odmówił zmiany postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż na podstawie art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7. Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Na podstawie art. 15 ust.1 wymienionej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.. Zgodnie z treścią art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 13 maja 1994 r. o stosunku Państwa do Kościoła Ewangelicko – Augsburskiego w R.P /Dz.U. Nr 73, poz. 323 z późn. zm./ majątek i przychody kościelnych osób prawnych podlegają ogólnym przepisom podatkowym. W myśl art. 28 tej ustawy parafie mają prawo posiadania, zarządzania oraz zakładania i poszerzania cmentarzy grzebalnych. Do cmentarzy wyznaniowych mają zastosowanie wszystkie bezwzględnie obowiązujące przepisy wymienionych wyżej ustaw. Umowa o przechowanie zwłok jest czynnością o charakterze cywilnym. Żadna z obowiązujących ustaw nie ogranicza prawa osoby uprawnionej do pochowania co do wyboru rodzaju grobu. Stosunki prawne związane z pochówkami na cmentarzu wyznaniowym zwłok osób zmarłych maja również charakter cywilnoprawny. Z pisma parafii wynika, że jako właściciel cmentarza świadczy ona usługi polegające na dokonywaniu pochowków, obsłudze pogrzebów, wykonuje również usługi z tym związane, m. in. udostępnia miejsca do pochówku za co pobiera opłaty. Do pisma uzupełniającego z dnia 25 lipca 2006 r. podatnik załączył informację z Urzędu Statystycznego w Ł. dotyczącą symbolu PKWiU na wykonywane przez siebie czynności, których dotyczy pytanie we wniosku z dnia 29 czerwca 2006 r. Zgodnie z przedłożoną opinią Urzędu Statystycznego z dnia 17 maja 2006 r. czynności wykonywane przez właściciela lub administratora cmentarza związane z konkretnym pogrzebem, tj. pobieranie opłat za wykup miejsca pod przyszły pochówek mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane /wyłącznie statutowe/ o symbolu PKWiU 91.31 są wolne od podatku zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 1 w związku z zał. nr 4 poz. 10 w/w ustawy. Tym samym czynności podejmowane przez parafię, które mieszczą się w jej statutowej działalności, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Jednakże z powyższego zwolnienia nie korzystają usługi związane z chowaniem zmarłych na cmentarzu parafialnym zaklasyfikowane według grupowania PKWiU 93.03 jako usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczonych łącznie z trumną lub urną. Dla tego rodzaju usług zastosowanie będzie miała stawka 7%. Wynika to z art. 41 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy wymieniono " Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych łącznie z trumną lub urną", symbol PKWiU 93.03. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś., iż czynności polegające na pobieraniu przez parafię opłat za udostępnianie miejsc do pochówku, sklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03.11-00.00 nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy. Parafia A w Ł. odwołała się od decyzji z dnia [...] do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. W uzasadnieniu odwołania wniosła, by jej sprawa nie była rozpoznawana jako indywidualna, a rozstrzygnięcie obowiązywało wszystkie parafie zarządzające cmentarzami. Zdaniem skarżącej urząd statystyczny nie mając w klasyfikacji usług odpowiedniej działalności przyjął najbliższe określenie, co spowodowało dalsze negatywne następstwa dla parafii. Pochówek, to nie tylko usługi techniczne związane z grzebaniem zwłok, ale również czynności kultowe przynależne zmarłemu w odpowiednim obrządku. Czynności kultowe są zwolnione z podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] nr [...]. Organ odwoławczy uznał, że argumenty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji jest zasadne. W myśl art. 14 a §1 ustawy ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Interpretacja, o której mowa w art.. 14 a § 1 , nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14 a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu /art. 14 b §1/ . Interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5/art. 14 b §2/. Przedmiotem interpretacji organu podatkowego jest subsumcja określonego indywidualnie stanu faktycznego do obowiązujących w danym czasie przepisów prawa podatkowego. Interpretacja wydawana jest w " indywidualnej sprawie ", rozumianej jako wykładnia konkretnych przepisów prawa podatkowego w jednoznacznie określonej sytuacji faktycznej. Zgodnie z art.7 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, iż podmiotami legitymowanymi do otrzymania interpretacji organu podatkowego są, w rozumieniu art. 14a – 14d w/w ustawy, tylko te podmioty, które zwracają się o interpretację w ich indywidualnej sprawie, w zakresie tych przepisów ustaw podatkowych oraz aktów wykonawczych, na mocy których podlegają obowiązkowi podatkowemu. Podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest w niniejszej sprawie Parafia A świadcząca usługi związane z prowadzeniem pogrzebu. Uzyskana interpretacja podatkowa dotyczy jej indywidualnej sprawy i nie może mieć odniesienia, co wynika z wyżej cytowanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, do innych parafii działających w Polsce. Parafia jako właściciel cmentarza świadczy usługi polegające na dokonywaniu pochówków, obsłudze pogrzebów, wykonuje również inne usługi z tym związane, m.in. udostępnia miejsca do pochówku za co pobiera opłaty. Zgodnie z przedłożoną opinia urzędu statystycznego z dnia 17 maja 2006 r. czynności wykonywane przez właściciela lub administratora cmentarza związane z konkretnym pogrzebem, tj. pobieranie opłaty za wykup miejsca pod przyszły pochówek mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.03.11-00.00 - usługi związane z przeprowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów. Organ odwoławczy stwierdził, że usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej nie sklasyfikowane/ wyłącznie statutowe/ o symbolu PKWiU 9131 są zwolnione od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z zał .4 poz. 10 w/w ustawy. Tym samym czynności podejmowane przez parafie, które mieszczą się w jej statutowej działalności, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Jednakże z powyższego zwolnienia nie korzystają usługi związane z chowaniem zmarłych na cmentarzu parafialnym zaklasyfikowane według grupowania PKWiU 93.03 jako usługi: pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych łącznie z trumną lub urną. Dla usług tego rodzaju bowiem zastosowanie będzie miała stawka 7%. Wynika to z art. 41 ust. 2 ustawy od podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy , stawka podatku wynosi 7%. W poz. 160 załącznika nr 3 do ustawy wymieniono " Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczonych łącznie z trumną lub urną", symbol PKWiU 93.03. Organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU. Obowiązek przedstawiania organom podatkowym prawidłowej klasyfikacji dla świadczonych czynności należy do podatnika, podatnik ponosi również odpowiedzialność za dokonaną klasyfikację. Zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych / Dz. Urz. GUS nr 1, poz. 11/ przyjmuje się, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania może zwrócić się o klasyfikację do Urzędu Statystycznego w Ł., który udziela informacji / opinii / w zakresie stosowanych standardów klasyfikacyjnych.. Parafia A w Ł. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zdaniem skarżącej jej sprawa nie jest odosobniona ani indywidualna i nie może zależeć od interpretacji urzędnika czy organu podatkowego. Skarżąca uważa, że nie może być traktowana na równi z przedsiębiorstwami pogrzebowymi świadczącymi odpłatne usługi pogrzebowe. Grzebanie zmarłych i czynności z tym związane na cmentarzu parafialnym nie jest usługą, za którą należy odprowadzać VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w odpowiedzi na skargę wniósł ojej oddalenie. W uzasadnieniu swego pisma zawarł argumentację zbieżną z przedstawioną wcześniej w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm./ sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję naruszył prawo materialne – art. .43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. /. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z wymienionym wyżej przepisem zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W pozycji 10 załącznika nr 4, zawierającego wykaz usług zwolnionych od podatku, wymienione są usługi świadczone przez organizacje członkowskie, gdzie indziej niesklasyfikowane / wyłącznie statutowe /. Usługi te zalicza się do działu 91 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W dziale 91 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wymienione są pod symbolem PKWiU 91-31 usługi świadczone przez organizacje religijne. W ocenie sądu do takich usług należy udostępnianie miejsca do pochówku przez organizację religijną jaką jest parafia A w Ł. Wznoszenie i utrzymywanie cmentarza wyznaniowego należy do zadań statutowych parafii stosownie do przepisów § 4 Regulaminu Parafialnego Kościoła Ewangelicko-Augsburskiego w Rzeczpospolitej Polskiej i § 24 Zasadniczego Prawa Wewnętrznego Kościoła Ewangelicko – Augsburskiego w Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 26 października 1996 roku. Przedmiotowa usługa zwolniona jest z opodatkowania podatkiem VAT, bowiem świadczona jest w ramach działalności kultowej. Nie może być ona utożsamiana z usługą określoną w PKWiU symbolem 93.03.11-00 usługi związane z prowadzeniem pogrzebu lub kremacji oraz pielęgnacją grobów. Usługi te są usługami o charakterze gospodarczym. Podstawowym celem podmiotów je świadczących jest osiągnięcie efektów ekonomicznych. Natomiast udostępnianie miejsca do pochówku na cmentarzu wyznaniowym wchodzi w zakres działalności statutowej parafii, obejmującej sprawowanie posługi o charakterze religijnym. Informacja udzielona przez urząd statystyczny, dotycząca stosowanych standardów klasyfikacyjnych jest jednym z dowodów zgromadzonych w sprawie. Powinna być zatem przedmiotem analizy organu podatkowego przed podjęciem decyzji. Nie jest to dokument, którego treść organ zobowiązany jest przyjąć jako wiążącą go bezwzględnie przy podejmowaniu decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zasadnie przyjął, iż sprawa wszczęta wnioskiem strony o udzielenie informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego ma charakter indywidualny i nie dotyczy innych parafii zarządzających cmentarzami. W myśl art. 14 a § 1 ordynacji podatkowej właściwy organ podatkowy na wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 14 b § 2 ordynacji podatkowej interpretacja jest wiążąca jedynie dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. Stosownie do treści art. 14 b § 1 nie jest ona wiążąca dla podatnika, płatnika i inkasenta. Tym bardziej nie może ona wiązać osób trzecich, jak żąda strona skarżąca. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję wraz poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] i postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. z dnia [...], nr [...].