I SA/Łd 435/11

Dnia 3 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2011 roku sprawy ze skargi I. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. w sprawie ustalenia I. Ś. zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w wysokości 79.684 zł, od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów, w kwocie 106.245 zł. Powyższe decyzje są kolejnymi rozstrzygnięciami wydanymi w sprawie. Poprzednia decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. została uchylona przez organ odwoławczy, zaś sprawa została przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że w roku 2004 podatniczka i jej mąż C. Ś. ponieśli wydatek w wysokości 185.000 zł na nabycie nieruchomości. Równocześnie podatnicy nie złożyli zeznania podatkowego dla potrzeb podatku dochodowego za rok 2004. W oświadczeniu o wysokości i źródłach utrzymania dochodów za rok 2004 małżonkowie wykazali dochód, w wysokości około 200.000 zł uzyskany przez męża skarżącej za świadczone usługi seksualne. Małżonkowie oświadczyli, że ponieśli następujące wydatki: 185.000 zł na nabycie nieruchomości, 3.520 zł na opłatę notarialną i skarbową, 994 zł tytułem podatku od nieruchomości oraz 9.960 zł na utrzymanie rodziny. Podatnicy wyjaśnili, że ich syn w roku 2004 mieszkał z babcią, która ponosiła koszty jego utrzymania, natomiast córka mieszkała z partnerem i była na jego utrzymaniu. Organ pierwszej instancji przesłuchał matkę skarżącej i przeanalizował dochody jej rodziców. Na tej podstawie ocenił, że rodzice skarżącej byli w stanie udzielać pomocy finansowej małżonkom Ś.. Tym niemniej organ podatkowy wyliczył wysokość wydatków na utrzymanie na podstawie danych statystycznych ponieważ zarówno małżonkowie jak i matka skarżącej nie byli w stanie określić wartości udzielonej pomocy. Wskazując na rozbieżności w zeznaniach małżonków, organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniu I. Ś., że małżonkowie posiadali na dzień 1 stycznia 2004 r. 80.000 zł oszczędności, które mąż przechowywał w domu. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że C. Ś. oświadczył, że na początek roku 2004 nie posiadał oszczędności. Organ podatkowy ustalił ponadto, że w latach 1997-2004 skarżący uzyskali przychody w kwocie 25.658,16 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dał wiary podatnikom, że na dzień 1 stycznia 2004 r. posiadali oszczędności oraz że w trakcie roku podatkowego zgromadzili kwotę 200.000 zł ze świadczenia usług seksualnych. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 120, art. 121, art. 129 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku ograniczenia jawności postępowania zastrzeżonej wyłącznie dla strony i przesłuchiwanie strony w pomimo braku odpowiednich warunków; 2) art. 122 O.p., poprzez odmowę ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T. K.; art. 20 ust. 3 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez opodatkowanie przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady ograniczonej jawności postępowania, wyrażonej w art. 129 O.p., organ odwoławczy podał, że w urzędach skarbowych nie ma wydzielonych pokojów przesłuchań. Z konieczności odbywają się one w normalnych pokojach pracy urzędu. Z akt sprawy wynika, że przesłuchanie C. Ś. przeprowadzało dwóch pracowników organu podatkowego. W sytuacji gdy do pokoju, w którym odbywało się przesłuchanie wchodzili inni urzędnicy, przesłuchanie było przerywane. Podkreślono, że w trakcie przesłuchania strona nie zgłaszała zastrzeżeń odnośnie warunków przeprowadzania tej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. K. jest bezzasadne, bowiem z dotychczasowych zeznań świadka wynika, w jakim okresie C. Ś. wyjeżdżał za granicę. Natomiast w zakresie wysokości zarobków, które uzyskiwał podatnik zeznania świadka wynikają z domysłów i przypuszczeń będących wynikiem potencjalnych rozmów świadka z C. Ś.. Odnosząc się do pisemnego oświadczenia obywatelki Niemiec H. P., z którego wynika, że osoba ta zapłaciła C. Ś. kilkaset euro , organ podatkowy stwierdził, że dowód ten nie potwierdza zarobkowego charakteru świadczenia usług seksualnych. Organ podniósł, że skoro usługi świadczone przez podatnika miały charakter spotkań towarzyskich, to nic nie stało na przeszkodzie by podatnik podał dane osobowe innych "klientek". Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zabrakło niezbitych dowodów świadczących, o tym że pieniądze zgromadzone przez C. Ś. pochodziły z odpłatnego świadczenia usług seksualnych i towarzyskich. W skardze na przedstawioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych. Wobec zaskarżonej decyzji sformułowano zarzuty naruszenia: 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p., poprzez brak zapewnienia stronie udziału w postępowaniu odwoławczym przed wydaniem decyzji; 2) art. 122 w związku z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T. K. oraz obywatelki Niemiec H. P.; 3) art. 12 § 1 i § 6 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie przez organ drugiej instancji, że wniosek o przesłuchanie świadka, złożony w ramach wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, został wniesiony po upływie ustawowego terminu; 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 129 O.p., poprzez niedopełnienie przez organ pierwszej instancji obowiązku ograniczenia jawności postępowania, które jest jawne wyłącznie dla stron i nie zapewnienie stronie odpowiednich warunków podczas przesłuchań; 5) art. 20 ust. 3 i art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez opodatkowanie przychodu wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję przed upływem terminu, w trakcie którego strona ma prawo wypowiedzieć się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wydał postanowienie informujące o powyższym uprawnieniu w dniu [...] r. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu [...] r., natomiast zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] r. Pełnomocnik zapoznał się z materiałem dowodowym w dniu [...] r. i w we wskazanym dniu sporządził na postanowieniu z dnia [...] r., adnotację iż ewentualne uwagi zostaną wniesione do dnia [...]r. W dniu [...]r. pełnomocnik strony nadał w placówce pocztowej pismo, zgodnie w którym zawarto wniosek o przesłuchanie H. P.. W tym stanie rzeczy, w ocenie pełnomocnika strony skarżącej, siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego został dochowany. Powyższe pismo zostało wniesione w terminie stosownie do art. 12 § 1 i § 6 pkt 2 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 129 O.p. pełnomocnik strony podniosła, że przesłuchania C. Ś. w dniach [....] r. i [...]r. odbywały się w pomieszczeniu ogólnodostępnym, w którym oprócz pracownika biorącego udział w przesłuchaniu, przebywali inni urzędnicy oraz wchodzili i wychodzili interesanci. Zdaniem pełnomocnika, organ winien zadbać, aby w trakcie przesłuchania w pomieszczeniu były obecne jedynie osoby wymienione w protokole przesłuchania. Pełnomocnik strony zarzuciła, że organ podatkowy nie dał wiary zeznaniom T. K., wskazując że świadek nie dysponował wiedzą w jakim okresie C. Ś. wyjeżdżał zagranicę, tymczasem z świadek oświadczył, że podatnik wyjeżdżał razem ze świadkiem w okresie od października 2003 r. do września 2004 r. Strona zakwestionowała również ocenę organu, według którego kwoty zarobków które wskazał świadek nie znajdują oparcia w dowodach, wynikają z domysłów świadka. W ocenie strony organ powinien dopytać o źródło tych przypuszczeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację, którą przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 12 § 1 i § 6 pkt 2 O.p. i art. 200 O.p. organ odwoławczy wskazał, że siedmiodniowy termin do ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego byłby zachowany gdyby pełnomocnik strony nadała pismo w dniu [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu mimo, że jest częściowi zasadna. Istotnie organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania, jednakże owo naruszenie nie miało wpływu na wynik sprawy. W szczególności zarzuty naruszenia art. 200 § 1, art. 123 § 1 i art. 12 § 1 i § 6 pkt 2 O.p. są częściowo zasadne. Stosownie do art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Przepis art. 200 § 1 tej ustawy stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, że w dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie informujące stronę o uprawnieniu do zapoznania się z całym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia, co do tego materiału. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu [...]r. ( postanowienie i potwierdzenie odbioru korespondencji - k. 298 – 299 akt podatkowych). Wobec doręczenia postanowienia we wskazanym dniu, siedmiodniowy termin do wykonania uprawnień z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., rozpoczął swój bieg w dniu 14 stycznia 2011 r. i upłynął w dniu 20 stycznia 2011 r. Należy podkreślić, że termin określony w art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym, który nie może być skracany ani przedłużany. W rozpoznawanej sprawie zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i pełnomocnik małżonków, nie dochowali powyższego terminu. Organ odwoławczy naruszył omawiany przepis, bowiem przed upływem terminu, tj. w dniu [...]r. wydał zaskarżoną decyzję. Tym samym organ odwoławczy przez swoje działanie faktycznie skrócił ów termin. W ocenie Sądu uchybienie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, ponieważ strona skarżąca, w terminie siedmiu dni, nie skorzystała z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z adnotacji sporządzonej przez pełnomocnika strony na odpisie postanowienia z dnia [...]r. ( karta 299 akt podatkowych ) wynika niezbicie, że pełnomocnik małżonków Świder zapoznał się z aktami sprawy w dniu [...] r. W. dzień był ostatnim dniem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik małżonków, nie dostrzegł tego faktu i w dniu [...]r. sporządził jedynie pisemną zapowiedź, że złoży wyjaśnienia do dnia [...]r., zaś samo pismo stanowiące realizację prawa do wypowiedzenia się o całokształcie materiału dowodowego, nadał w placówce pocztowej dopiero w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie zauważył, w odpowiedzi na skargę, że termin z art. 200 § 1 byłby zachowany, gdyby pełnomocnik nadała przesyłkę w dniu [...] r. Wówczas pomimo, że korespondencja wpłynęłaby do organu podatkowego po upływie terminu, to stosownie do art. 12 § 6 pkt 2 O.p. należałoby uznać, że pismo zostało wniesione terminie. Wobec powyższego Sąd uznał, że nie doszło do uchybienia art. 200 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem pomimo że organ podatkowy wydał decyzję przed upływem terminu wskazanego w tym przepisie, to strona nie wykonała swojego uprawnienia do wypowiedzenia się, w ustawowym terminie. Złożenie powyższego pisma po upływie terminu należy ocenić jako równoznaczne z sytuacją, gdy strona w ogóle nie skorzystała z uprawnienia do wypowiedzenia się o materiale dowodowym. Wypowiedzenie się przez stronę w terminie siedmiu dni jest prawem strony, którym rozporządza strona. Jeśli zatem została pouczona o tym prawie i o terminie w jakim może to prawo realizować, to upływ terminu powoduje, że strona nie będzie mogła skutecznie zarzucić naruszenia art. 200 § 1 O.p. i zasady czynnego udziału w postępowaniu (podobnie B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa Komentarz 2011" Oficyna Wydawnicza UNIMEX Wrocław 2011, str. 833). Pozostałe zarzuty skargi są niezasadne, w ocenie Sądu nie doszło bowiem na naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art.20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r, o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, Nr.14, poz.176 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej u.p.d.f ), w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten w sposób specyficzny reguluje zagadnienie tzw. ciężaru dowodzenia. Na organach spoczywa obowiązek udowodnienia, że wydatki roku podatkowego znacznie przekroczyły zeznany dochód, taka sytuacja rodzi po stronie podatnika obowiązek udowodnienia, że jednak znajdowały one pokrycie w dochodach ujawnionych lub zwolnionych z opodatkowania. Organy oczywiście posiadają prawo weryfikacji i oceny dowodów przez stronę dostarczonych ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 roku SA/Wr 1905/96, Legalis ).W postępowaniu o ustalenie zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu strona może powołać się na to, że uzyskane przez nią dochody nie podlegają opodatkowaniu na zasadzie art. 2 ust.1 pkt.4 u.p.d.f. Zgodnie z treścią tego przepisu przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Do tego rodzaju przychodów należą przychody z działalności przestępczej, ale także uzyskiwane z tytułu nierządu. W tej sprawie skarżący twierdzili, że wydatki roku 2004 były sfinansowane dochodami uzyskanymi przez C. Ś. z tego rodzaju usług świadczonych poza granicami Polski. Organy podatkowe obu instancji uznały te twierdzenia za niewiarygodne. W ocenie Sądu nie naruszyły tym przepisów postępowania, w szczególności art.122 O.p, art.187 § 1 O.p oraz art.191 O.p. Małżonkowie Ś. zostali w toku postępowania przesłuchani na okoliczność zarobkowej działalności C. Ś., podatnik wskazał także na T. K., który także został przesłuchany przez organ podatkowy pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomiędzy relacjami wszystkich tych osób występują daleko idące sprzeczności, które dowody te dyskwalifikują. Pomiędzy zeznaniami C. Ś., a jego żony I. różnice w relacjach dotyczą posiadanych na dzień 1 stycznia 2004 roku oszczędności, okoliczności związanych z przechowywaniem zarobionych za granicą pieniędzy oraz częstotliwości wyjazdów C. Ś. Organ odwoławczy dostrzegł także wewnętrzne sprzeczności w różnych zeznaniach złożonych przez C. Ś. ( dotyczące okresu w jakim świadczył usługi towarzyskie, ponoszenia kosztów utrzymania, transportu i telekomunikacji podczas wyjazdów zarobkowych ), stwierdził również, że zeznania I. Ś. oraz C. Ś. nie są zgodne z zeznania T. K., które uznane zostały za ogólnikowe, oparte jedynie na zasłyszanych informacjach, przypuszczeniach oraz domysłach, a nie na wiedzy na temat konkretnych faktów. Wraz a brakiem przedstawienia przez skarżących dowodów zgłoszenia wwozu do Polski zarobionych za granicą pieniędzy oraz dokumentów potwierdzających wymianę Euro na złotówki pochodzących z kantorów, opisane wyżej sprzeczności spowodowały, że organy podatkowe odrzuciły twierdzenia C. Ś. sfinansowaniu wydatków 2004 roku dochodami z nierządu. Takiej oceny nie zmieniło załączone w trakcie postępowania odwoławczego oświadczenie H. z którego wynikało, że za jednorazową usługę seksualną zapłaciła ona C. Ś. kilkaset Euro. Ocenie dowodów poświęcone są rozważania zawarte na kartach 5 - 9 skarżonej decyzji, są one wyczerpujące i przekonujące, nadto w pełni zasługują na akceptację Sądu, gdyż zgodne są zasadami wiedzy i doświadczenia. Należy także wskazać, że pomimo postępowania podatkowego trwającego 21 miesięcy, oraz nie zawsze jednoznacznie nieakceptowanego moralnie charakteru usług świadczonych przez C. Ś. ( według jego oświadczenia zajmował się także usługami ściśle towarzyskimi ) ,żadnych innych dowodów ( oprócz oświadczenia H. P. i zeznań T. K. ) nie przedstawił. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.120, art.121 § 1, art.129 O.p poprzez niezapewnienie stronie odpowiednich warunków w trakcie przesłuchania. Należy zgodzić się, że okoliczności ujawnione przez skarżącego w trakcie przesłuchań mogły być dla niego krępujące, niemniej brak jest podstaw do uznania, że owo skrępowanie wpłynęło na jego relację – przecież C. Ś. relacjonując źródło pochodzenia środków, z których sfinansował wydatki roku 2004 wskazał nierząd, nadto podpisując protokóły przesłuchania nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń, co do ich treści, ani okoliczności towarzyszących przesłuchaniu ( k.39, k.47-50, k.226-228 akt administracyjnych ), a pouczony przysługujących mu uprawnieniach nie korzystał z prawa żądania przesłuchania go z wyłączeniem jawności, o czym podczas każdego przesłuchania był pouczany. Podobne uwagi dotyczą także zeznań I. Ś.. Wskazać wreszcie należy, iż z notatki urzędowej z dnia [...] roku ( k.112 akt administracyjny ) sporządzonej przez urzędników Urzędu Skarbowego w S. wynika, że przesłuchujące zwracały uwagę na to, aby treść zeznań składanych przez C. Ś. i jego żonę I. nie "doszła do uszu" interesantów, ani też innych osób nie mających związku z postępowaniem w tej sprawie, pojawienie się "osób trzecich" powodowało przerwanie czynności do czasu opuszczenia przez nie pomieszczenia. Jako nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art.122 O.p i art.188 tej ustawy. Podstawą faktyczną tego zarzutu było nieuwzględnienie wniosku złożonego przez pełnomocnika skarżących o ponowne przesłuchanie świadka T. K., wobec oceny przez organ pierwszej instancji relacji tej osoby jako ogólnikowej, opartej na przypuszczeniach oraz pozostającej w sprzeczności z twierdzeniami strony. Należy przede wszystkim wskazać, że pytania, które podczas przesłuchania w dniu [...] roku zostały zadane T. K. pozwalały temu świadkowi na udzielenie odpowiedzi, które wyczerpywały okoliczności, mające znaczenie dla wyniku sprawy. Pytania były jasne oraz szczegółowe ( protokół przesłuchania k.69 – 70 akt administracyjnych ). W przesłuchaniu mógł uczestniczyć C. S ( k.72-73 akt administracyjnych ), lecz z prawa tego nie skorzystał. W takiej sytuacji odmowa ponownego przesłuchania świadka Korbuta, w gruncie rzeczy z powodu innej od spodziewanej treści jego zeznań oraz negatywnej oceny ich wartości dowodowej nie stanowi naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania. Takiego naruszenia nie stanowi także nieprzesłuchanie H. P. – po pierwsze dlatego, że wniosek o przesłuchanie jej jako świadka był spóźniony ( został zgłoszony po upływie terminu wskazanego w art.200 O.p ), a po wtóre – dlatego, że organ odwoławczy dysponował jednoznacznym jej oświadczeniem, przetłumaczonym z języka niemieckiego na jeżyk polski przez tłumacza przysięgłego. Treść tego oświadczenia została oceniona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w konfrontacji z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami. Mając na uwadze powyższe rozważania należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...] roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) skargę oddalić. P.Z-C.