I SA/Łd 438/05

Dnia 9 czerwca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędzia NSA A. Cudak, Asesor WSA C. Koziński, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2005 roku sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 280 złotych (dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu koszów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 438/05 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...], po kolejnym rozpatrzeniu sprawy, Urząd Skarbowy w T. ustalił J. K. zryczałtowany podatek dochodowy za 1998 r. w kwocie 11.090,30 zł z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że podatniczka wspólnie z mężem J. K. poniosła w 1998 r. wydatki w łącznej kwocie 53.781,56 zł, w tym wydatki na budowę własnego domu w miejscowości I. w kwocie 35.694,91 zł. W toku postępowania podatkowego podatnik przedstawił rachunki związane z budową tego domu w poszczególnych latach – na kwotę 8.557,32 za 1997 r., na kwotę 10.049,38 zł za rok 1998 i na kwotę 7.936,89 za rok 1999. Według organu podatkowego rachunki te są niewspółmiernie niskie w stosunku do wykonanego w poszczególnych latach, wynikającego z zapisów w dzienniku budowy, zakresu robót budowlanych. Wobec tego określenie kwot wydatków na ten cel na podstawie wykonanego zakresu robót zlecono biegłemu rzeczoznawcy i ostatecznie przyjęto kwotę wynikającą z operatu szacunkowego. Według ustaleń organu łączna kwota dochodów małżonków K. w 1998 r. wyniosła 22.128,31 zł i obejmowała dochody z ich emerytur, zaciągniętą pożyczkę oraz dochód J. K. z działalności gospodarczej w kwocie 4071,13 zł. J. K. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży artykułów AGD, opodatkowaną podatkiem ryczałtowym od przychodów. Kwotę tego dochodu ustalono na podstawie danych o wysokości osiągniętego przychodu, faktur zakupu towarów handlowych, udokumentowanych wydatków poniesionych na wynagrodzenie pracownika, na składkę ZUS i innych znanych wydatków (zakup paliwa, środków czystości, wyposażenia, kasy fiskalnej, telefonu, czynszu itp.), wysokości zapłaconego podatku ryczałtowego oraz znanej wielkości remanentu na początek i koniec roku 1998. Jednocześnie Urząd Skarbowy stwierdził, że z rozliczenia dochodów i wydatków małżonków K. w 1997 r. wynika, że oszczędności z lat poprzednich ujęto w rozliczeniu 1997 r., natomiast w 1997 r. dochody były wyższe od wydatków o kwotę 2.079,77 zł, która została uwzględniona jako oszczędność z tego roku w rozliczeniu podatku za 1998 r. Zaznaczono, że wysokość poniesionych wydatków na utrzymanie przyjęto w kwocie wskazanej przez stronę. Organ podatkowy nie uznał za wiarygodne twierdzeń małżonków K. o zgromadzeniu w latach wcześniejszych i posiadaniu na koniec 1996 r. oszczędności w kwocie 9.500,00 USD oraz ok. 22.000,00 zł i nie ocenił jako wiarygodne zeznań zgłoszonych przez nich na tę okoliczność świadków. Z uwagi na potwierdzenie przez stronę, że budowa domu finansowana była ze wspólnych dochodów podatników do wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego na każdego z małżonków przyjęto po 50% przychodu ( w stosunku do drugiego z małżonków wydana została odrębna decyzja) nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Poprzednia decyzja organu odwoławczego z dnia [...], o charakterze kasacyjnym, została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2003 r. Organ odwoławczy uznał za trafne i znajdujące potwierdzenie w materiale dowodowym ustalenia i wnioski Urzędu Skarbowego tak co do wysokości nakładów na budowę domu – w rzeczywistości większych, niż wynikałoby to z przedstawionych rachunków, jak i co do kwoty oszczędności posiadanych na koniec 1997 r. – 2.079,77 zł oraz co do możliwości przyjęcia kwoty wydatków na budowę domu na podstawie wyliczenia sporządzonego przez rzeczoznawcę na zlecenie organu podatkowego. Wyrokiem z dnia 24 września 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 115/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił powyższą decyzję. W ocenie Sądu decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania. W szczególności zastrzeżenie Sądu wzbudził tryb i sposób ustalenia przez organ podatkowy wysokości poniesionych przez małżonków K. wydatków na budowę domu. Operat szacunkowy nie został bowiem doręczony stronom, postanowienie o powołaniu biegłego (W. R.) w celu określenia wielkości nakładów na budowę wydane zostało już po sporządzeniu operatu, a ponadto sama wycena sporządzona została w znacznej mierze przez innego rzeczoznawcę, wezwanego do jej sporządzenia przez biegłego powołanego przez organ. Poza tym Sąd uwzględnił także merytoryczne argumenty strony skarżącej skierowane przeciwko opinii biegłego dotyczące zaliczenia do wartości nakładów poniesionych w 1998 r. wartości materiałów budowlanych, które skarżący zgromadzili dużo wcześniej. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skarżących odnośnie wartości mienia (oszczędności) zgromadzonego przed 1998 r. Wobec powyższego według Sądu zachodziła konieczność dodatkowego wyjaśnienia niektórych okoliczności sprawy związanych z wysokością rzeczywistych wydatków małżonków K. poniesionych w 1998 r. na budowę domu. Uwzględniając treść powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) uchylił decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] "w części dotyczącej wydatków poniesionych w 1998 r. na budowę budynku mieszkalnego, przyjmując wydatki udokumentowane rachunkami za 1998 r. na łączną kwotę 10.049,38 zł i ustalił za ten rok zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 1.473,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów". Organ odwoławczy mając na uwadze wskazania Sądu ocenił, że operat szacunkowy nie może z przyczyn proceduralnych stanowić dowodu, na podstawie którego przyjęto wysokość wydatków poniesionych na budowę domu i dlatego wielkość tę przyjął zgodnie z przedstawionymi przez stronę rachunkami, t.j. w kwocie 10.049,38 zł. Pozostałe wydatki oraz dochody małżonków K. za 1998 r., a także kwotę oszczędności posiadanych na koniec 1997 r. przyjęto w wielkościach wynikających z decyzji organu I instancji. Obliczając dochód J. K. z prowadzonej działalności gospodarczej organ podatkowy dokonał tego na podstawie materiałów źródłowych, a nie na podstawie szacowania. Według organu odwoławczego możliwe było obliczenie posiadanych przez stronę oszczędności z wykorzystaniem operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę i określającego rzeczywistą wartość robót wykonanych w latach 1997-1999. Operat ten nie może stanowić dowodu na wysokość wydatków poniesionych na budowę w 1998 r. jedynie ze względów proceduralnych, a nie ze względu na merytoryczne błędy. Możliwe jednak było uwzględnienie jego treści w zakresie określenia wielkości wydatków na budowę w 1997 r., większych niżby wynikało z posiadanych przez stronę rachunków. Ustalenie większej kwoty wydatków miało wpływ na obliczenie przez organ I instancji, według Dyrektora Izby prawidłowe, posiadanych przez stronę oszczędności na koniec 1997 r. Nie jest zaś zasadne żądanie strony powiększenia dochodu uzyskanego przez J. K. o kwotę ulgi z tytułu zainstalowania kasy fiskalnej, bowiem nie otrzymała ona z Urzędu Skarbowego zwrotu środków finansowych ale, jak wynika z deklaracji VAT-7 za grudzień 1998 r., pomniejszyła podatek do zapłaty. Analizując przepisy Ordynacji podatkowej o przedawnieniu zobowiązań podatkowych organ odwoławczy doszedł do wniosku, że zobowiązanie w podatku zryczałtowanym za 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przedawniało się z dniem 31 grudnia 2004 r. Jednakże z informacji organu I instancji wynika, że J. K. dokonała wpłaty na ten podatek w łącznej kwocie 11.090,30, zł, co prowadzi do wniosku, że zobowiązanie wygasło na skutek zapłaty, a nie na skutek przedawnienia. Tak więc zarówno ustalenie kwoty podatku decyzją Urzędu Skarbowego z dnia [...], jak i dobrowolne wykonanie zobowiązania podatkowego przez zapłatę nastąpiły przed upływem terminu przedawnienia. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzająca decyzją organu I instancji, podatniczka zarzuciła: - naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 20 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej ustawą, przez niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie przepisów postępowania art. 68 § 4, art. 121 § 1, art. 122 i art. 233 § 1 ust. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca nie zgodziła się m.in. z wyliczeniem jej dochodu z działalności gospodarczej. Jego zdaniem dochód ten był większy. Organ podatkowy ustalił wielkość tego dochodu w drodze szacowania, jednakże w wyliczeniu nie uwzględniono, czy przypisane podatniczce wydatki zostały poniesione w całości w 1998 r., czy też mogły zostać dokonane, choćby częściowo, w 1997 r. np. w formie zaliczki lub przedpłaty albo w 1999 r. jako zapłata po dostawie towaru lub z tytułu płatności składki ZUS za pracownika za grudzień 1998 r. Ponadto organ nie uwzględnił faktu, że korzystając z ulgi w podatku VAT J. K. zmniejszyła należne zobowiązanie w tym podatku odliczając od kwoty do zapłaty do budżetu ulgę związaną z instalacją kasy rejestrującej. Organ nie uzasadnił także wyboru metody szacowania w tym zakresie. Takie same zarzuty można postawić szacunkowi dochodu z działalności J. K. w 1997 r., co ma wpływ na ustalenie kwoty oszczędności istniejącej na koniec tego roku. Dalej skarżąca wywodziła, że organ podatkowy z naruszeniem prawa ustalił wielkość oszczędności zgromadzonych przez małżonków K. na koniec 1997 r. w kwocie 2.079,77 zł., bowiem jako wydatki budowlane poniesione w 1997 r. przyjęto kwotę zawyżoną, wynikającą z operatu biegłego, chociaż organ odwoławczy zdyskredytował to opracowanie w zakresie dotyczącym wydatków budowlanych poniesionych w 1998 r. przyjmując w tym zakresie kwotę wydatków udokumentowaną rachunkami posiadanymi przez podatników. Różnica między kwotą wydatków budowlanych poniesionych w 1997 r. wynikającą z operatu oraz wynikająca z posiadanych rachunków (25.310,06 zł) nie może obciążać wydatków poniesionych przez małżonków K. w 1997 r., ale powinna zwiększać wskazywane oszczędności istniejące na koniec 1997 r. Należy też wskazać, że decyzjami z [...] Urząd Skarbowy umorzył postępowania podatkowe w sprawie podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł za rok 1997 prowadzone w stosunku do J. K. i J. K. Skoro są to decyzje umarzające postępowania, to nie określają one kwot przychodów, dochodów, wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Dlatego nie istnieje żaden powód aby uznać kwotę 2.079,77 jako kwotę zgromadzonych oszczędności. Według skarżącej z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] i z naruszeniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej ustalił nowe zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998 r. Nie jest bowiem możliwe uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej w części dotyczącej wydatków, jak uczynił to Dyrektor Izby w skarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona częściowo. Przedmiotem tej sprawy było ustalenie przez organy podatkowe, że J. K. uzyskała w 1998 r. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, a konsekwencją ustalenia tego faktu było opodatkowanie uzyskanych w ten sposób dochodów na podstawie art.30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz.U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.). Z treści art.20 ust.1 i ust.3 wyżej cyt. ustawy wynika, że przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się przez porównanie wysokości poniesionych przez podatnika w danym roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym okresie mienia do mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sporne w tej sprawie, jak wynika z treści skargi, jest m.in. ustalenie wielkości wydatków poniesionych przez podatniczkę na budowę domu mieszkalnego w 1997 r. Ustalenie tej wielkości jest istotne, bowiem ma wpływ na określenie wielkości zgromadzonego przez skarżącą majątku przed początkiem 1998 r. Jeżeli wydatki poniesione na budowę były mniejsze, zgodne z przedłożonymi przez skarżącą rachunkami, to automatycznie pozostawała do dyspozycji podatniczki na następny okres większa kwota oszczędności mogąca pokryć wydatki ponoszone w 1998 r. Co do zasady należy przyjąć, że organy podatkowe miały prawo do oceny twierdzeń podatniczki o ponoszonych przez nią wydatkach na budowę domu i o możliwości zgromadzenia oszczędności. Miały prawo uznać, że wydatki te w rzeczywistości były wyższe, niż miało wynikać z przedstawionych rachunków. Jednakże ocena taka nie może być dowolna, a powinna wynikać z prawidłowo przeprowadzonych przez organ dowodów. Należy mieć na uwadze, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zamkniętego katalogu dowodów, bowiem zgodnie z art. 180 § 1 jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jednakże niektóre środki dowodowe, te najczęściej wykorzystywane i mające największe znaczenie praktyczne, zostały wyraźnie wymienione, a ustawodawca ustalił sposób przeprowadzania tych dowodów i wymogi prawne konieczne do spełnienia. Przeprowadzenie dowodu w sposób określony przepisami prawa procesowego jest konieczne, bowiem wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego rodzi wątpliwości co do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co w następstwie prowadzi do trudności oceny właściwego zastosowania norm prawa materialnego. Skoro organy podatkowe kwestionowały twierdzenia podatnika o wysokości wydatków budowlanych, wnioskując na podstawie zakresu robót wykonanych w poszczególnych latach, wynikającego z zapisów w dzienniku budowy, że wydatki te były większe, to mogły dokonać w tym zakresie samodzielnych ustaleń opartych na dowodzie z opinii biegłego. Jednakże oparcie ustaleń na takim dowodzie możliwe było pod warunkiem przeprowadzenia tego dowodu bez naruszenia przepisów proceduralnych. W wyroku z dnia 24 września 2004 r., sygn. I SA/Łd 115/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał oceny sposobu przeprowadzenia tego dowodu wskazując na popełnione przez organ błędy. Ocena Sądu rozpatrującego obecnie skargę jest taka sama. Naruszony został art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie z treści tego przepisu wynika, że sporządzenie opinii przez daną osobę musi być poprzedzone powołaniem jej na biegłego przez organ administracji, a co ważniejsze, opinię, traktowaną później jako dowód w sprawie powinna sporządzić osoba powołana przez organ. Osoba ta nie ma możliwości zlecenia wykonania opinii innej osobie przez siebie wybranej. Jeżeli po wydaniu stosownego postanowienia przez organ zorientowała się, że nie potrafi lub z innych względów nie może sporządzić opinii, powinna powiadomić o tym organ, który jest władny powołać inną osobę na biegłego. Stwierdzone w sprawie uchybienia (powołanie biegłego po sporządzeniu opinii i wykonanie opinii w znacznym zakresie przez osobę nie powołaną przez organ) nie pozwoliły organowi odwoławczemu uznać operatu z dnia 14 listopada 2000 r. za dowód w zakresie wysokości wydatków budowlanych poniesionych w 1998 r. Wobec tego zupełnie niezrozumiałe jest ustalenie przez organ odwoławczy wysokości wydatków budowlanych poniesionych w 1997 r. na podstawie powyższej opinii. Przecież niezależnie od tego, czy opinia ta dotyczy wydatków poniesionych w 1998, czy w 1997 r., obarczona jest tymi samymi wadami. Jest to jedna opinia. Właśnie stwierdzone uchybienia proceduralne nie pozwalają na pozytywną ocenę tego dowodu, a tym samym na przyjęcie za wiarygodne wyliczeń i wniosków zawartych w operacie. Należy też uznać za trafny zarzut podatnika, że skoro postępowanie podatkowe za 1997 r. zostało umorzone, to brak jest wiążących ustaleń organu podatkowego co do wartości mienia stanowiącego różnicę między dochodami, a wydatkami, pozostałego na koniec 1997 r. Zasadne są też niektóre zarzuty dotyczące ustalenia wartości mienia zgromadzonego w 1998 r. Organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły uwzględnienia ulgi podatkowej przysługującej J. K. z tytułu zainstalowania kasy fiskalnej. Nie ma przecież znaczenia, czy kwota z tytułu ulgi została przekazana przez organ na rachunek podatnika, czy też faktycznie podatniczka zmniejszyła kwotę podatku do zapłaty o kwotę przysługującej jej ulgi dokonując odliczenia w deklaracji VAT-7, bo w obu przypadkach miała do własnej dyspozycji dodatkową kwotę, w tym wypadku 559 zł, jak wynika z informacji z 15 lutego 2005 r. Ta dodatkowa kwota mogła być przeznaczona na pokrycie wydatków. Nie są natomiast uzasadnione zarzuty dotyczące ustalenia wielkości dochodu J. K. z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jak wynika z treści decyzji organ podatkowy nie szacował tej wielkości ale ją obliczył na podstawie zaewidencjonowanego przychodu i poniesionych kosztów wykazanych dokumentami źródłowymi. Nie musiał zatem uzasadniać metody szacowania. Należy zaznaczyć, że podatnik nie kwestionował w toku postępowania podatkowego obliczeń organu. Twierdzenia w tym zakresie podnoszone w skardze mają charakter hipotetyczny. Jeżeli skarżący uważa, że niektóre płatności, mimo istnienia dokumentów, zostały poniesione tylko częściowo, np. jako zaliczka, to na nim ciążył w tym zakresie obowiązek dowodzenia. Chociaż należy zgodzić się ze skarżącym, że zaskarżona decyzja nie została prawidłowo sformułowana, to jednak brak jest podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji. Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, mającą charakter reformacyjno-merytoryczny, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części, co wynika z jej treści. Brak jest w treści tego rozstrzygnięcia wyraźnego wskazania, że organ odwoławczy uchyla decyzję Urzędu Skarbowego w całości. Mimo nieporadnego sformułowania, które może budzić wątpliwości, wynika z niej, że uchylenie dotyczy zobowiązania podatkowego ponad kwotę 1.473,00 zł. Oczywistym jest, że nie było możliwe uchylenie decyzji w części dotyczącej samych wydatków. Nie jest też zrozumiałe dlaczego organ odwoławczy twierdzi, że zobowiązanie podatkowe skarżącego za 1998 r. od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przedawniało się z dniem 31 grudnia 2004 r. Decyzja podatkowa w sprawie zobowiązania podatkowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych ma charakter konstytutywny. Zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji podatkowej w tej sprawie rozpoczął się od końca 1999 r. i kończył z dniem 31 grudnia 2004 r. Tak samo należałoby obliczyć ten termin na podstawie art. 68 § 4, a zatem w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Decyzja organu I instancji wydana została w [...], a zatem przed upływem terminu przedawnienia do wydania decyzji. Natomiast termin przedawnienia tego zobowiązania wynosi zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej 5 lat i rozpoczął bieg od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a zatem od końca 2001 r. Zgodnie z art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej termin płatności wynosił 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja organu I instancji doręczona została stronie w październiku 2001 r. Powyższe błędne ustalenia organu, co do kwestii przedawnienia nie miały jednak wpływu na rozstrzygnięcie. W związku z powyższymi ustaleniami zasadny jest wniosek, że organy podatkowe naruszając wyżej wskazane przepisy postępowania nie ustaliły dokładnie zasobów finansowych, którymi małżonkowie K. mogli pokryć wydatki w roku podatkowym 1998, a tym samym błędnie zastosowały przepisy art. 20 ust. 3 oraz art. 30 pkt 7 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 200 oraz art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego i określić, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.