I SA/Łd 439/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi P.U.H. A H.G., W.S. Spółka jawna z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2007 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i listopad 2007 r. oddala skargę. I SA/Łd 439/13 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił P.U.H. "A" - H. G., W. S. Sp. jawna zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty, marzec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007 r. Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż Spółka "A" świadczyła w 2007 r. usługi budowlane prowadząc w tym okresie prace remontowo-budowlane, m.in. w Ł.: przy ul. A 46/48 i przy ul. B 1/5 - obie inwestycje na zlecenie U. Ł., a także przy ul. C 56 (budynek ...) na zlecenie Katedralnej Parafii Prawosławnej pw. św. A. Zgodnie z fakturami znajdującymi się w dokumentach księgowych spółki część prac wykonywana była przez podwykonawcę – J. B.: 1. faktura nr [...] z [...] r. na roboty posadzkarskie i montaż stropów podwieszanych wg umowy z [...] r. i aneksu z [...] r.; 2. faktura nr [...] z [...] r. na roboty wykończeniowe w budynku przy ul. A 46/48 wg umowy z [...] r. i aneksu z [...] r.; 3. faktura nr [...] z [...] r. na wykonanie izolacji pionowej ścian fundamentowych wraz z robotami ziemnymi w ... A w Ł.; 4. faktura nr [...] z [...] r. na wykonanie modeli i form portali wejściowych ... A ; 5. faktura nr [...] z [...] r. na roboty remontowo-budowlane na budynku wozowni przy ul. B 1/5 wg umowy z 1 października 2007 r., etap I; 6. faktura nr [...] z [...] r. na roboty remontowo-budowlane na budynku wozowni przy ul. B 1/5 wg umowy z 1 października 2007 r., etap II. Faktury te zostały zakwestionowane, gdyż w ocenie organów podatkowych J. B. nie świadczył na rzecz podatnika usług wymienionych w w/w fakturach. Świadczyć miała o tym m.in. ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określająca J. B., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wysokość zobowiązania z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za luty-maj i lipiec-grudzień 2007 r. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2012 r. (I SA/Łd 1299/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, nakazując, aby w toku ponowionego postępowania organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy o zeznania J. B., poprzez załączenie do akt protokołów z jego przesłuchań w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. zawierających całość zeznań, bądź poprzez jego przesłuchanie w niniejszym postępowaniu. Przesłuchanie świadków wymienionych przez stronę w piśmie z 21 lipca 2011 r. na okoliczność wykonania robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Sąd nakazał również podjąć próbę ustalenia, czy poza S. M., C. P. i J. W. także inne osoby wykonywały prace na rzecz firmy "D", a jeżeli tak, to czy brały udział w pracach remontowo-budowlanych wskazanych na fakturach nieuznanych przez organ. Sąd uznał także za konieczne dokonanie przyporządkowania złożonych przez spółkę protokołów powykonawczych z poszczególnymi fakturami i ustalenie, czy dotyczą one faktur uwzględnionych przez organ w rozliczeniu podatkowym spółki, czy też nie. Jeżeli protokoły dotyczą faktur zakwestionowanych, organ powinien ocenić czy w świetle pozostałych przeprowadzonych dowodów stanowią one wiarygodny dowód potwierdzający wykonanie prac. Obecnie zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą P.U.H. "A" - H. G., W. S. Sp. jawna zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług: za marzec 2007r. w kwocie 86.028 zł, za lipiec 2007r. w kwocie 37.292 zł, za wrzesień 2007r. w kwocie 1.143 zł, za październik 2007r. w kwocie 45.534 zł, za grudzień 2007r. w kwocie 50.402 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za luty 2007r. w kwocie 9.252 zł i za listopad 2007r. w kwocie 5.088 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż skarżąca spółka w miesiącach: lutym, marcu, lipcu, wrześniu, październiku i listopadzie 2007 r. zawyżyła podatek naliczony z sześciu faktur VAT wystawionych przez firmę PPHU "D" – J. B., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowiło naruszenie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe, z uwagi na brak możliwości ustalenia aktualnego miejsca pobytu J. B., postanowieniem z dnia [...] r. włączyły do akt postępowania protokoły z przesłuchań tej osoby w charakterze strony - z dnia 30.09.2010r., 21.10.2010r. i 05.01.2011r., pochodzące z akt przeprowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego. Z kolei wezwani do osobistego stawiennictwa w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., celem przesłuchania w charakterze strony, wspólnicy Spółki "A" – W. S. oraz H. G., nie stawili się na przesłuchanie, odpowiednio w dniu 23.02.2011 r. oraz w dniu 24.02.2011r. Tą okoliczność uznano jako skorzystanie z prawa odmowy składania zeznań przysługującego stronie postępowania kontrolnego, na mocy przepisu art. 199 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podkreślono także, iż W. S., mimo wielokrotnie kierowanych do niego wezwań, nie stawił się również na przesłuchanie w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec J. B.. Na okoliczność świadczenia usług podwykonawstwa firmy "D" przesłuchano także świadków, o których przesłuchanie wnioskowała strona postępowania w piśmie z dnia 21.07.2011 r.: J. W. - inspektora nadzoru budowlanego na budowie ... (przesłuchanie z dnia [...] r.), C. B. - podwykonawcę Spółki "A" (przesłuchanie z dnia 28.06.2012r.), K. R. pracownika Spółki "A" (przesłuchanie z dnia 29.06.2012r.), B. P. - podwykonawcę Spółki "A" (przesłuchanie z dnia 17.08.2012r.), P. J. - pracownika Spółki "A" (przesłuchanie z dnia 17.08.2012r.), P. M. - podwykonawcę Spółki "A" (przesłuchanie z dnia 11.09.2012r.), K. T. - osobę wskazaną jako uczestniczącą w pracach na ul. A 46/48 w 2007 roku (przesłuchanie z dnia 02.10.2012r.). Organ odwoławczy wskazał, iż z zeznań złożonych przez J. B. wynika, że to J. W., S. M. i C. P. brali udział w pracach zleconych przez Spółkę "A" oraz osoby zupełnie przypadkowe, "zatrudniane" doraźnie do prostych prac pomocniczych. Pracę tych osób w przypadku ul. A 46/48 nadzorował J. W., w przypadku budowy ... S. M., zaś w przypadku Wozowni nadzorem nad pracami zajmował się sam J. B.. Z zeznań tych wynika, że jedyną osobą ze strony Spółki "A", z którą kontaktował się w sprawie świadczonych usług podwykonawstwa, jak i wystawiania fikcyjnych faktur, był W. S.. To W. S. podawał mu kwoty i treści, jakie miały być wpisane w wystawionych na rzecz Spółki "A" fakturach. J. B. zeznał, iż otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 3% wartości brutto faktury, która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznając w dniu 30.09.2010r. J. B. stwierdził, iż pieniądze, które otrzymał za prace niewykonane a zafakturowane, zwracał Panu W. S.. Dokonując przyporządkowania umów i protokołów odbioru prac budowlanych okazanych przez Spółkę "A" do faktur VAT wystawionych w 2007r. przez firmę "D" stwierdzono, iż odnośnie budowy przy ul. A 46/48 Spółka przedłożyła 4 protokoły odbioru robót wykonanych przez firmę "D" w okresie odpowiednio do dnia 28.02.2007r., 30.03.2007r., 23.04.2007r. i 10.05.2007r. Żaden z powyższych protokołów odbioru nie wskazuje – jak stwierdził organ odwoławczy - na rodzaj wykonanych prac (rubryka "nazwa rodzajów robót lub asortymentów" nie jest wypełniona) i zawiera jedynie wartościowe określenie wykonanych robót. Zgodnie z przedmiotowymi protokołami roboty budowlane zostały wykonane na podstawie umowy z dnia 10.11.2005r. oraz aneksu z dnia 15.09.2006r. i 22.02.2007r. Analizując zapisy ww. umowy oraz aneksów, organ wskazał, iż dokumenty te zostały przedłożone przez stronę dopiero na etapie postępowania odwoławczego - pomimo wnioskowania o nie na etapie postępowania kontrolnego. Przedmiotem zlecenia dla firmy "D" były "roboty konstrukcyjne, budowa łącznika do budynku położonego na zapleczu przy ul. A 46/48 zgodnie z dokumentacją udostępnioną wykonawcy". Aneksem z dnia 15.09.2006r. zmieniono termin zakończenia robót na dzień 28.02.2007r., zaś aneksem z dnia 22.02.2007r. zmieniono termin do dnia 30.04.2007r., zwiększając wartość umowy oraz jej zakres o "roboty ziemne i murowe określone dokumentacją udostępnioną przez zamawiającego". Analizując zapisy umowne przedłożonych dokumentów organ odwoławczy stwierdził, że ich zakres nie obejmował wykonania posadzek i sufitów. Prace ziemne, murowe i konstrukcyjne, są – jak podkreślono - odmiennym rodzajem robót od prac wykończeniowych, co potwierdziło zeznanie J. B. w zakresie, w którym przyznał, iż jego firma wykonywała łącznik pomiędzy budynkami. W świetle całości zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż przedłożone przez stronę w/w dokumenty nie stanowią wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przez J. B. stropów i posadzek na budowie w Ł. przy ul. A 46/48. Możliwość wykonywania przez firmę "D" łącznika pomiędzy budynkami Uniwersytetu na ul. A 46/48 oraz prac murarskich dotyczących ogrodzenia wokół budynków, znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Kanclerza U. Ł. ds. Technicznych z dnia 15.12.2010r., z których wynika, iż na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] r. Spółka "A" w styczniu i lutym 2007r. wykonała przy ul. A 46/48 m.in. łącznik międzybudynkowy, zaś na podstawie umowy nr [...] z dnia [...] r. w okresie 22.02 - 30.04.2007r. przeprowadziła roboty uzupełniające polegające m.in. na pracach murowych zewnętrznych. Zatem powyższe dowody wskazują – w ocenie organu odwoławczego - na możliwość wykonania przez firmę "D" - J. B. prac murarskich udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia [...] r. oraz fakturą nr [...] z dnia [...] r. Oceniając dowody z zeznań świadków - osób zatrudnionych w firmie "D" (S. M., C. P., J. W., L. J., K. Z.) organ odwoławczy stwierdził, że nie wynika z nich, aby w 2007r. na terenie Uniwersytetu przy ul. A 46/48 wykonywane były prace wewnątrz budynku. Żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał na wykonywanie takich robót. Na szczególną uwagę zasługuje fakt – jak podkreślił organ odwoławczy - iż również J. W. nadzorujący prace na tej budowie nie wskazał na taki ich zakres. Z uwagi na treść faktury nr [...] , która brzmi "roboty wykończeniowe w budynku przy ul. A 46/48 wg umowy z 10.11.2005 i aneksu 15.09.2006" oraz biorąc pod uwagę powyższe zeznania świadków, jak również zeznanie J. B. z dnia 30.09.2010r., w których wskazał, iż roboty udokumentowane ww. fakturą nie zostały wykonane, uznano, iż faktura nr [...] z dnia 30.03.2007r. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. Odnośnie faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej tytułem "roboty posadzkarskie i montaż stropów podwieszanych wg umowy z dnia [...] i aneksu z [...] " J. B. w dniu [...] r. zeznał, iż nie pamięta w jakim okresie zostały wykonane prace udokumentowane ww. fakturą, nie potrafił również wskazać pracowników, którzy mieliby wykonać te prace. Następnie zeznając w dniu 05.01.2011r. stwierdził, iż faktura ta została wystawiona za prace wymienione w jej treści, wykonane w budynku frontowym przy ul. A. J. B. wskazał ponadto, że przy przedmiotowych pracach pracowali S., J. i C., a przesłuchani w dniu 18.10.2010 r. S. M., J. W. i C. P., nie potwierdzili uczestniczenia w wykonywaniu robót na budowie przy ul. A - prac posadzkarskich oraz prac przy montażu stropów podwieszanych. Organ odwoławczy uznał zatem, że brak jest dowodów wskazujących na fakt, iż firma "D" wykonała jakiekolwiek prace wewnętrzne w budynku na ul. A 46/48 w 2007r., a zebrany materiał dowodowy wskazuje jedynie na możliwość wykonania na tej budowie łącznika pomiędzy budynkami. Nie dano wiary zeznaniom świadków przesłuchanych na wniosek strony w części, w jakiej stwierdzają, iż to firma "D" wykonała sufity i posadzki na tej budowie w 2007r., gdyż z zeznań osób bezpośrednio zaangażowanych w te prace wynikają wnioski przeciwne. W odniesieniu do prac budowlanych wykonanych na terenie ..., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż J. B. podczas przesłuchania w dniu 30.09.2010r. oraz w dniu 21.10.2010r. przyznał, iż z dwóch wymienionych faktur, wystawionych za wykonanie izolacji w ..., faktura nr [...] dokumentuje całość wykonanych prac przy izolacji ścian fundamentowych budynku ..., natomiast faktura nr [...] nie dokumentuje rzeczywistych robót. Odnośnie możliwości wykonania jakichkolwiek prac przy izolacji ścian fundamentowych budynku ... przez firmę "D" organ odwołał się do przesłuchania J. B. z dnia 21.10.2010r., podczas którego scharakteryzował on przebieg i rodzaj wykonanych prac, zeznając m.in., iż polegały na odkopaniu fundamentów, uzupełnieniu ubytków cegły, iniekcji murów i uzupełnieniu tynku preparatem uszczelniającym, izolacji środkiem dyspersyjnym i folią a następnie zasypaniu fundamentów. Analogiczny opis wykonanych prac został dokonany podczas przesłuchania w dniu 18.10.2010r. przez świadka S. M., osobę wskazaną przez J. B. jako nadzorującą prace filmy "D" wykonywane w budynku .... Odnośnie faktury nr [...] dotyczącej wykonania portali J. B. podczas przesłuchania w dniu [...] r. zeznał, iż "wykonanie portalu polegało na odtworzeniu starego, uszkodzonego elementu, który po odtworzeniu stawał się modelem do sporządzania nowych odlewów". J. B. wskazał, iż ww. prace wykonywał pracownik firmy "D" K. Z.. Z kolei K. Z. przesłuchany w dniu [...] r. zaprzeczył jakoby miał wykonać odlewy na potrzeby .... Świadek zeznał, iż nie uczestniczył w pracach w budynku ... oraz nie wykonywał żadnych odlewów na potrzeby tej budowy, jedynymi odlewami jakie wykonywał były lampki i kinkiety gipsowe w biurze na ul. L. w Ł.. Zeznania świadka K. Z. świadczą zatem bezsprzecznie, że faktura nr [...] z dnia [...] r. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. Organ odwoławczy podkreślił także, iż Spółka "A" nie przedłożyła na potrzeby przedmiotowego postępowania jakichkolwiek dowodów świadczących o wykonaniu portali przez firmę "D". Pomimo wezwania z dnia 18.10.2012 r. (pismo włączone z akt postępowania prowadzonego wobec W.a S.a) nie okazano protokołów zdawczo-odbiorczych dokumentujących ich wykonanie lub przekazanie. W przypadku budowy ... Spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów (poza fakturami VAT wystawionymi przez firmę "D") - nie zostały przedłożone umowy zawarte z firmą "D" na prace w zakresie fundamentów jak i w zakresie wykonania portali, protokoły zdawczo-odbiorcze wykonanych robót, ani żadna inna dokumentacja techniczna świadcząca o rodzaju oraz terminie wykonanych robót. Analizując możliwość wykonania prac budowlanych w budynku wozowni przy ul. B 1/5 w Ł. organ odwoławczy wskazał, iż przesłuchani w dniu 18.10.2010r. - S. M., J. W. i C. P. nie potwierdzili faktu wykonywania prac w budynku Wozowni. Zakres prac podany w trakcie przesłuchania przez J. B. jest niezgodny z zakresem robót faktycznie wykonanych w tym okresie w budynku wozowni. Powyższe wynika z wyjaśnień udzielonych przez Kanclerza U. Ł. ds. Technicznych, który w piśmie z dnia 20.01.2011r. poinformował, iż roboty budowlane wykonywane w budynku wozowni przy ul. B nie obejmowały swoim zakresem minowania fundamentów, oraz że w części (choć niewielkiej) polegały wprawdzie na rozebraniu istniejących murów i ich odtworzeniu, jednak wyłącznie z nowych materiałów. Z uwagi na powyższe sprzeczności nie dano wiary zeznaniom J. B. co do faktu wykonania robót budowlanych w budynku Wozowni przy ul. B 1/5, a faktury VAT wystawione z tytułu tych robót, tj. nr [...] oraz nr [...], uznano za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. W przypadku bowiem rzeczywistego wykonania tych robót nie miałyby miejsca opisane powyżej rozbieżności w określeniu ich przedmiotu pomiędzy faktycznym wykonawcą a inwestorem. Przesłuchany na okoliczność ww. robót W. M. zeznał w dniu 16.01.2012r., że firma "D" wykonała większość (90%) robót murarskich na budowie budynku Wozowni (m.in. roboty murowe, stawianie komina, wzmocnienie fundamentów, być może również prace posadzkarskie). W. M. stwierdził z całą stanowczością, iż na tej budowie nie było wykonywane minowanie fundamentów zeznając, iż coś tak istotnego na pewno zapisałby w dzienniku budowy, zaś odnośnie rozebrania istniejących murów zeznał, iż mogła mieć miejsce taka sytuacja na piętrze budynku, jednak nie pamięta czy zostało ono odtworzone z tych samych materiałów i nie jest pewien czy prace te wykonywała akurat firma "D". Organ odwoławczy uznał, iż z zasad logiki i doświadczenia życiowego wynika, ze w przypadku rzeczywistego wykonania zafakturowanych robót ich opis dokonany przez wykonawcę oraz kierownika robót powinien być zgodny. J. B. opisując zakres wykonanych prac nie miał bowiem żadnego interesu aby podawać nieprawdę skoro przyznał, że zostały one w rzeczywistości wykonane. Nielogicznym byłoby zatem podawanie nieprawdziwego zakresu robót oraz dokonywanie ich szczegółowej charakterystyki. Gdyby prace te w rzeczywistości zostały wykonane, to na identyczny zakres wskazałby W. M. w swoich zeznaniach. Tymczasem W. M. zaprzeczył, że na budowie Wozowni było wykonywane minowanie fundamentów. Wskazał jednocześnie na bardzo szeroki zakres robót, które jakoby miała wykonać w 90% firma "D"; nie potrafił jednak wskazać konkretnych prac zleconych temu podwykonawcy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki "A" wniósł o uchylenie w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS i zasądzenie kosztów procesowych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że P.U.H. "A" - H. G., W. S. Sp.j. nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "D" J. B. - pomimo, że faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 2) rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 4 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.): a) art. 121 § 1 O.p. wskutek naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez: - formułowanie wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym - przy braku dostatecznego wyjaśnienia podstaw takich wniosków, - uznanie za niewiarygodne zeznań świadków przesłuchanych na wniosek Spółki, co organ uzasadnia treścią zeznań świadków: J. W., S. M. i C. P. - podczas gdy zeznania te nie są sprzeczne z zeznaniami świadków przesłuchanych na wniosek Spółki i nie mogą przemawiać za ich niewiarygodnością, b) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. w skutek niedopełnienia obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez brak przesłuchania wskazanego przez Spółkę świadka - I. K., co stanowi również naruszenie art. 188 O.p., c) art. 191 O.p. w skutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w rezultacie pominięcia bądź odmówienia wiarygodności zeznaniom świadków potwierdzającym stanowisko Spółki o rzeczywistym wykonaniu usług dokumentowanych spornymi fakturami, d) art. 193 § 4 O.p., poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg rachunkowych Spółki w części zapisów kwot wynikających z faktur nr [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...] wystawionych przez PPHU "D", pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, e) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz poprzez brak wskazania, które dowody zdaniem organu zasługują na wiarę, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki wskazał m.in., że organ podatkowy wielokrotnie uzasadnia niekorzystne dla Spółki rozstrzygnięcie stwierdzając, że pracownicy J. B. - J. W., S. M. i C. P. nie potwierdzili wykonania określonych prac. Argumenty te organ wykorzystuje uniwersalnie - podważając spójne zeznania świadków przesłuchanych na wniosek Spółki. W tym kontekście strona podkreśliła, że w ramach wytycznych udzielonych Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 30 stycznia 2012 r. (sygn. I SA/Łd 1299/11) Sąd zalecił ustalenie, czy poza wymienionymi wyżej osobami jeszcze inne osoby brały udział ze strony PPHU D w wykonywaniu usług na rzecz Spółki. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przede wszystkim z zeznań przesłuchanych na wniosek Spółki świadków, wynika jasna i niebudząca wątpliwości okoliczność, że J. B. w ramach prac wykonywanych przez PPHU D na rzecz Spółki korzystał z osób pracujących "na czarno". Zespół "pracowników" J. B. nie był stały, ulegał częstej rotacji; zespół ten nigdy nie pracował w tym samym składzie na wszystkich budowach - co więcej, zmieniał się także w ramach jednej budowy. Zespół ten składał się ponadto także z większej liczby osób niż trzy. Biorąc pod uwagę powyższe fakty zdziwienie musi wywoływać tak wielkie znaczenie, jakie organy obu instancji przywiązują do zeznań wymienionych wyżej świadków - J. W., S. M. i C. P.. Nie ulega wątpliwości w ocenie strony skarżącej, że usługi dokumentowane zakwestionowanymi fakturami mogły być z powodzeniem wykonywane przez inne osoby niż wspomniani - J. W., S. M. i C. P.. Organ (jedynie z pomocą Spółki) dotarł do osoby, która brała udział ze strony PPHU "D" w wykonywaniu usług na rzecz Spółki. Osobą tą jest K. T., który został przesłuchany jako świadek. Jego zeznaniom, które niewątpliwie były sprzeczne z powziętą z góry i niekorzystną dla Spółki tezą organów, odmówiono jednak arbitralnie wiarygodności. Organ podatkowy dość swobodnie odmawia wiarygodności zeznaniom świadków będących pracownikami Spółki - z uwagi na stosunek pracowniczy łączący ich ze Spółką. Powstaje zatem pytanie, z jakich względów podobnych wątpliwości organ nie ma w stosunku do osób, które były pracownikami J. B.. Znamiennym jest fakt, że jedynym pracownikiem J. B., którego zeznaniom odmówiono wiarygodności był K. T.. Działanie takie wpisuje się w tendencję organów do kwestionowania tych dowodów, które potwierdzają stanowisko Spółki. Organy wielokrotnie powoływały się w toku postępowania na fakt składania zeznań przez J. W., S. M. i C. P. pod przysięgą i groźną odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Z niewiadomych powodów argument taki nie został wzięty pod uwagę w przypadku świadków potwierdzających stanowisko Spółki, choć świadkowie ci przesłuchiwani byli w takim samym trybie. Taki sposób postępowania nie tylko jest sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów, ale przede wszystkim budzi poważne wątpliwości z punktu widzenia zawartej w art. 121 § 1 O.p. zasady działania organów w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona skarżąca podkreśliła także, że organy obydwu instancji szeroko powołują się na wyjaśnienia J. B., kwestionując wiarygodność świadków przesłuchanych na wniosek Spółki, choć niejednokrotnie zeznania te pokrywają się z zeznaniami tych świadków (np. w przypadku budowy na ul. B 1/5). Mając na względzie niewątpliwy fakt, że J. B. składał sprzeczne zeznania, zadano pytanie, dlaczego organ podatkowy nie uwzględnił wyjaśnień tego świadka z 10 czerwca 2010 r. oraz z 14 czerwca 2010 r., w których potwierdził on wykonanie wszystkich kwestionowanych usług na rzecz Spółki, co pozostaje w zgodzie z zeznaniami świadków przesłuchanych na wniosek Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy stwierdzić, iż sprawa w przedmiocie określenia P.U.H. "A" Sp. Jawna wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – wyrok z dnia 30 stycznia 2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 1299/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w w/w orzeczeniu zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy o zeznania J. B., poprzez załączenie do akt protokołów z jego przesłuchań w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. zawierających całość zeznań, bądź poprzez jego przesłuchanie w niniejszym postępowaniu. Zasadne jest też przesłuchanie świadków – jak podkreślił Sąd - wymienionych przez stronę w piśmie z 21 lipca 2011 r. na okoliczność wykonania robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Sąd nakazał również podjąć próbę ustalenia, czy poza S. M., C. P. i J. W. także inne osoby wykonywały prace na rzecz firmy "D", a jeżeli tak to, czy brały udział w pracach remontowo-budowlanych wskazanych na fakturach nieuznanych przez organ. Sąd zalecił także przyporządkować do złożonych przez Spółkę protokołów powykonawczych poszczególne faktury za wykonanie robót budowlanych. Zgodnie zatem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym, jak i Dyrektor Izby Skarbowej, są związani oceną prawną i wskazaniami zawartymi w powyższym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012 o sygn. akt I SA/Łd 1299/11. Sąd w tym składzie orzekającym uznał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zastosował się w do wskazań WSA w Łodzi. Do akt administracyjnych sprawy załączono pełne protokoły zeznań J. B., przesłuchano świadków wymienionych przez stronę w piśmie z 21 lipca 2011 r. na okoliczność wykonania robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami (poza przesłuchaniem I. K., wyjaśniając powód nieprzeprowadzenia tego dowodu), wyjaśniono czy poza S. M, C. P. i J. W. także inne osoby wykonywały prace na rzecz firmy "D", wyjaśniono także dlaczego niemożliwym było przyporządkowanie do protokołów powykonawczych poszczególnych faktur za wykonanie robót budowlanych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Ta zależność wiąże się także z odliczeniem podatku naliczonego. Podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a/ ustawy o VAT). Pamiętać jednak należy, że faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę/usługę. Ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę (por. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. Przy wykonywaniu usług budowlanych przebiegu robót oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania tych prac dokumentowany jest w dzienniku budowy, który jest dokumentem urzędowym (art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane /Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623/). Do dziennika budowy wpisuje się także protokoły związane z budową lub sporządzane w trakcie wykonywania robót budowlanych (§ 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 czerwca 2002 r. w sprawie dziennika budowy, montażu i rozbiórki, tablicy informacyjnej oraz ogłoszenia zawierającego dane dotyczące bezpieczeństwa pracy i ochrony zdrowia /Dz.U. z 2002 r., Nr 108, poz. 953). W związku z tym faktura dokumentująca wykonanie robót budowlanych ma niejako charakter wtórny (następczy) do dziennika budowy i protokołów budowlanych. Organy podatkowe wykazały, iż z przedłożonych czterech protokołów odbioru robót - wykonanych przez firmę "D" w okresie odpowiednio do dnia 28.02.2007r., 30.03.2007r., 23.04.2007r. i 10.05.2007r. - żaden nie wskazywał na rodzaj wykonanych prac (rubryka "nazwa rodzajów robót lub asortymentów" nie jest wypełniona) i zawierała jedynie wartościowe określenie wykonanych robót. W zakresie pozostałych robót nie przedłożono żadnych protokołów, jak również strona skarżąca dla obalenia wniosków dowodowych organów podatkowych nie powołuje się na żadne inne dokumenty (np. dzienniki budowy), z których wynikałoby, że firma "D" wykonała jednak roboty wykazane w spornych fakturach. W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firma J. B. ("D") nie mogła i nie wykonała spornych prac budowlanych na rzecz skarżącej Spółki, bowiem sam J. B. zeznał, iż otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 3% wartości brutto faktury, która nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a pieniądze, które otrzymał za prace niewykonane a zafakturowane, zwracał W. S. i to właśnie W. S. podawał kwoty i treści, jakie miały być wpisane w wystawionych na rzecz Spółki ".A" fakturach. Tych wniosków nie mogły zmienić późniejsze wyjaśnienie J. B., który stwierdził, że w pracach zleconych przez Spółkę "A" brali udział: J. W., S. M. i C. P. oraz osoby zupełnie przypadkowe, "zatrudniane" doraźnie do prostych prac pomocniczych. Pracę tych osób w przypadku ul. A 46/48 nadzorował J. W., w przypadku budowy ... S. M., zaś w przypadku Wozowni nadzorem nad pracami zajmował się sam J. B.. Zeznania J. W. i S. M. - jako osób, które powinny mieć najpełniejszą wiedze w tym zakresie – nie potwierdzają jednak wykonania zafakturowanych robót budowlanych. W związku z tym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące dokonania dowolnej i błędnej oceny zeznań osób związanych ze Spółką "A" na temat zakresu prac wykonywanych przez firmę "D", skoro sam podwykonawca (J. B. i zatrudnieni przez niego pracownicy) nie potrafili udowodnić wykonania spornych robót. Wykazanie przez organy podatkowe, iż J. B. wystawiał nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz Spółki jawnej "A" i nie wykonał spornych prac budowlanych spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd nie stwierdził zatem naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania podatkowego. Podkreślić należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie zakwestionowały faktu realizacji robót budowlanych jakie miała w procesie budowlanym zrealizować firma "A". Dowiodły jedynie, że robót tych nie wykonała bezpośrednio firma J. B.. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. pc