I SA/Łd 441/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4117 (cztery tysiące sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...], którą określono stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w wysokości 229.430,60 zł i określił stratę z ww. tytułu w wysokości 268.230,60 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzednio B) w W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dnia [...] wydał decyzję, którą określił stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w kwocie 229.430,60 zł. Spółka w złożonym dnia 31 marca 2006 roku zeznaniu CIT-8 za 2005 rok wykazała stratę w wysokości 954.593,96 zł. Zmniejszenie straty w łącznej kwocie 725.163,36 zł nastąpiło na skutek ustalenia przez organ I instancji poszczególnych nieprawidłowości. Organ uznał bowiem, iż doszło do nieuzasadnionego obciążenia kosztów uzyskania przychodów kwotą 325.888 zł wynikającą z przeliczenia dwóch faktur wystawionych przez firmę C z Monaco na 40.000 EURO każda z nich tytułem świadczenia międzynarodowych usług marketingowych w oparciu o umowę na świadczenie usług doradczych i zarządzania operacyjnego zawartą dnia 14 stycznia 2005 roku. W ocenie organu Spółka nie przedstawiła dowodów wykonania przedmiotowych usług przez kontrahenta, a tym samym nie wykazała związku omawianych wydatków z przychodami. Zaliczając zatem niniejsze wydatki w poczet kosztów podatkowych naruszyła zasadę określoną w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał nadto, że Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odszkodowanie wypłacone na rzecz firmy D w wysokości 359.937 zł z tytułu niedotrzymania warunków umowy przedwstępnej zawartej dnia 28 kwietnia 2005 roku a dotyczącej sprzedaży nieruchomości. Organ podniósł, iż podejmowane przez Podatnika ryzyko nie może przenosić skutków na Skarb Państwa w postaci niezapłaconego podatku. Zdaniem organu przesądza o tym brzmienie art. 15 ust. 1 powoływanej powyżej ustawy podatkowej, który uzależnia uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu od wpływu (chociażby hipotetycznego) na wielkość przychodów. Wypłata kary umownej nie spełnia wskazanego warunku. Ponadto organ I instancji wskazał, że w sposób nieuzasadniony ujęto w kosztach podatkowych 2005 roku wydatek w wysokości 22.000 zł tytułem sprawowania zarządu i obsługi technicznej w grudniu 2004 roku przez firmę E, czym naruszono dyspozycje art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy. Niezgodnie z przepisami niniejszej ustawy zakwalifikowano również bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów kwoty związane z orzeczeniem o stanie technicznym 45 obiektów budowlanych przez firmę F (15.000 zł) oraz z wykonaniem raportu gospodarczego przez G spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (1.800 zł za I i II ratę). Wskazane wydatki, zdaniem organu zgodnie z treścią art. 16g ust. 13 wskazanej ustawy podatkowej, winny zwiększać wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Ostatecznie Organ wskazał, że Spółka dokonała błędnego zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek budżetowych w wysokości 538,36 zł, które zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt. 21 omawianej ustawy zostały przez ustawodawcę wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Na powyższą decyzję Spółka złożyła odwołanie, zarzucając decyzji organu I instancji naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i 3 oraz art. 201 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami – dalej powoływana jako o.p.). Z uwagi na wymienione naruszenia Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wniosła również o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy o sygnaturze [...] toczącej się przez Sądem Okręgowym w P. na okoliczność doręczenia Podatnikowi pierwszego pisma procesowego w sprawie oraz o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków w osobach M.A. i G.F. na okoliczność wykonania usługi przez firmę C. W uzasadnieniu m.in. podniosła, że organ stwierdził brak jakichkolwiek dowodów na wykonanie przez C na rzecz strony opisanej usługi, a dowody przedstawione w tym zakresie przez Spółkę uznał za niewiarygodne lub wręcz odmówił ich przeprowadzenia. W szczególności dotyczy to przesłuchania w charakterze świadka osób prowadzących firmę C lub załączenia kopii korespondencji e-mail pomiędzy tą spółką a Specjalną Strefą Ekonomiczną (SSE). Tym samym organ dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W uzupełnieniu odwołania z lipca 2007 roku, strona wniosła o dalsze uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z wyciągów z karty kredytowej spółki z Monako, przeprowadzenie dowodu ze wskazanych faktur oraz z umowy z 30 czerwca 2005 roku, które to dowody miałyby potwierdzić wykonanie przez firmę C na terytorium Polski spornej usługi. W wyniku rozpatrzenie powyższego odwołania oraz uzupełnienia materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 rok w wysokości 268.230,60 zł. Organ ustalił, że 14 stycznia 2005 roku Spółka B (ówczesna nazwa Podatnika) zawarła umowę z monakijską firmą C na zakup usług doradczych. W imieniu nabywcy umowę podpisał M.A., pełniący wówczas funkcję wiceprezesa Spółki, a w imieniu doradcy – G.F. Obie wymienione osoby stanowiły zarząd spółki monakijskiej. Zakres umowy obejmował współpracę i pomoc w zakresie zarządzania działalnością Spółki, a szczególnie w odniesieniu do projektu rozwoju przemysłowego i handlowego terenów i nieruchomości będących własnością Spółki, pomoc w kontaktach z Dyrekcją Specjalnej Strefy Ekonomicznej oraz pomoc w kontaktach z władzami politycznymi, a w szczególności wszystkimi władzami terytorialnymi właściwymi dla wydawania pozwoleń, zezwoleń (np. energia, gaz, woda, kolej) niezbędnych do rozwoju przemysłowego terenu. Ustalona została roczna stawka wynagrodzenia w wysokości 120.000 EURO za efektywne wykonanie usługi. W wyniku tych ustaleń spółka C wystawiła na rzecz Strony dwie faktury: nr 10/05 z 25 maja 2005 roku na kwotę 40.000 EURO za międzynarodowe działania marketingowe w okresie od 1 stycznia 2005 roku do 30 kwietnia 2005 roku oraz nr 19/05 z dnia 2 listopada 2005 roku na kwotę 40.000 EURO za tego samego rodzaju usługi wykonane w okresie od 1 maja 2005 roku do 31 sierpnia 2005 roku. Spółka zaliczyła kwoty wynikające z przeliczenia kwot wskazanych na powyższych fakturach według kursów z dnia wystawienia faktur (odpowiednio 167.372 zł i 158.516 zł). Organ II instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zasadnie nie uznał jako koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie 325.888 zł. Brak jest bowiem dowodów wykonania jakichkolwiek czynności przez C w ramach umowy z dnia 14 stycznia 2005 roku. W ocenie organu sama umowa z fakturą nie są wystarczające do wykazania, iż usługi doradcze zostały faktycznie wykonane. Organ podnosi, iż Pan A. będąc przedstawicielem spółki monakijskiej do dnia 4 kwietnia 2005 roku pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządy Spółki skarżącej, a od 5 kwietnia 2005 roku – jej Prezesa Zarządu. W tej sytuacji prowadzenie przez niego negocjacji z SSE, w wykonaniu spornej usługi, prowadziłoby do wniosku, iż w rzeczywistości doradzał on sam sobie, bądź też sam sobie pomagał w zarządzaniu. Organ wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zawiera rozbieżności w kwestii kryterium kwalifikowania działań podejmowanych przez Pana A. na te wykonywane przez Prezesa strony skarżącej oraz na te wykonywane w ramach świadczonej usługi doradczej. Organ II instancji dokonując oceny nie kwestionował potrzeby podejmowania szeregu działań w celu pozyskania nowych inwestorów. Wskazał natomiast, że skoro działaniami tymi miał się zajmować podmiot z zewnątrz, powiązany osobowo ze Spółką, to należało zachować szczególną staranność zarówno przy opracowywaniu warunków umowy, zaznaczając wyraźny podział zadań i czynności dla stron umowy, jak i w dokumentowaniu działań podjętych w wykonaniu zawartej umowy. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie czynności podejmowane przez M.A. były podejmowane jako przez przedstawiciela firmy polskiej a nie w wykonaniu umowy o usługi doradcze jako przedstawiciela firmy monakijskiej. Dowody na opłacenie ze środków C niektórych wydatków ponoszonych w Polsce na zakup usług hotelarskich, wynajmu samochodu, zakup paliwa czy też pokrycie częściowo wydatków związanych z pobytem w Polsce Pana A. nie świadczą w sposób dostateczny o wykonaniu usługi przez "doradcę". Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż większość z przesłuchanych w toku postępowania świadków nie kojarzyła osoby czy też nazwiska – G.F. Wskazuje to, iż jego rola nie była znacząca i brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że w istotny sposób przyczynił on się do efektywnej współpracy. W ocenie organu zawarcie przedmiotowej umowy nastąpiło z naruszeniem umowy Spółki, a ustalona w jej treści cena za usługę również budzi uzasadnione wątpliwości. Zgodnie z § 19 pkt. 5 umowy Spółki jedynie Prezes Zarząd był uprawniony do samodzielnego składania oświadczeń woli w imieniu Spółki. Umowę z dnia 14 stycznia 2005 roku podpisał w imieniu Skarżącej Pan A., pełniący wówczas funkcję Wiceprezesa. W odniesieniu do wynagrodzenia Pan F. wskazał, iż zostało ono określone ryczałtowo i miało pokryć koszty podróży, delegacji oraz dzienny koszt oszacowany dla niego i osób zatrudnionych w C. Ryczałt ten został określony z uwzględnieniem rabatu, gdyż miesięczne stawki firmy monakijskiej za tego rodzaju usługi kształtowały się wówczas na poziomie 15.000 – 20.000 EURO. Organ podniósł, że skoro w chwili podpisywania umowy nie było możliwe ustalenie czasu niezbędnego, który będzie trzeba przeznaczyć na wykonanie określonej w omawianej umowie usługi, jak również określenie rodzaju działań jakie trzeba będzie podjąć, a co za tym idzie wyliczenie związanych z nimi kosztami, to w jaki sposób możliwe było ustalenie z góry kwoty wynagrodzenia za usługę. W odniesieniu do zarzutu strony w zakresie naruszenia art. 199a § 3 o.p., to organ wskazał iż jest on chybiony. Organ bowiem w rozpatrywanej sprawie dokonał jedynie oceny pod kątem spełnienia świadczeń wzajemnych w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro bowiem za faktem wypłaty nie szło wykonanie zamówionej usługi, to wydatek tego rodzaju nie ma możliwości wpływu na przychód. A zatem wątpliwości organu dotyczyły przede wszystkim wykonania umowy a nie jej istnienia bądź nieistnienia. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie uznania za nieprawidłowe zaliczenia wypłaconej kary umownej do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu bowiem kwota 359.937 zł wypłacona przez Spółkę firmie D tytułem nie zawarcia umowy przyrzeczonej, miała w swej istocie charakter kary umownej, jej wysokość była precyzyjnie określona, bez jakiegokolwiek uzależnienia od poniesienia strat. W treści art. 390 k.c. wyraźnie jest natomiast mowa o odszkodowaniu, co zdaniem organu wymaga określenia poniesienia określonej szkody. Skoro tak to omawiany zapis rozpatrywanej umowy ma charakter kary umownej uregulowanej w innej części kodeksu cywilnego (art. 483 k.c.) i nie dotyczy umów przedwstępnych. Nadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ustanowienie powyższej kary dla zbywcy w przypadku niewypełnienia warunków umowy przyrzeczonej z przyczyn od niego niezależnych sprzeczne jest także z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy wskazał również, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. prawidłowo ustalił, iż Spółka nieprawidłowo nie wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów 2005 roku kwoty 538,36 zł, stanowiącej odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych (art. 16 ust. 1 pkt. 21 ustawy podatkowej). W pozostałym zakresie organ II instancji nie podzielił stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. Organ I instancji niezasadnie przyjął, iż Podatnik zaliczając do kosztów uzyskania przychodów 2005 roku kwotę 22.000 zł wynikającą z faktury nr 1/2005/N z dnia 3 stycznia 2005 roku, która dotyczyła usługi sprawowania zarządu i technicznej obsługi nieruchomości położonej w T. przy ul. S. wykonanej przez firmę E w grudniu 2004 roku, zgodnie z treścią umowy z dnia 30 września 2004 roku zawartej z Zarządem Spółki, naruszył dyspozycje art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy podatkowej. W ocenie organu odwoławczego poniesiony wydatek na usługę zarządzania wskazaną nieruchomością należy zakwalifikować do takich, które nie dają się powiązać z konkretnym przychodem, zatem może on stanowić koszt uzyskania przychodów w roku poniesienia, tj. 2005 roku. Organ II instancji, odmiennie aniżeli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., uznał że wydatek w łącznej wysokości 16.800 zł był ściśle związany z wymiarem podatku od nieruchomości, co z kolei stanowi przesłankę do uznania go za koszty ogólnego zarządu. Spółka nie naruszyła zatem art. 16 ust. 1 pkt. 1c w zw. z art. 16g ust. 13 powoływanej ustawy podatkowej, a zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej samej ustawy niniejsze wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w 2005 roku. Od powyższej decyzji strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy – art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i 3 oraz art. 201 § 1 pkt. 2 o.p. W uzasadnieniu wskazała, iż organ II instancji w sposób nieuzasadniony nie uznał za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz spółki C z Monako oraz zapłaty kary umownej na rzecz spółki D. W dalszej części podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko we wskazanym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenia podtrzymując dotychczasową argumentację swojego stanowiska, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż Sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpatrywanej sprawie sporne pozostały dwie kwestie. Mianowicie czy A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. w sposób prawidłowy uznała za koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione na rzecz spółki C z Monako oraz zapłatę kary umownej na rzecz spółki D. Ordynacja podatkowa nakłada na organy podatkowe szczególny obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w tym celu zgromadzenia wszystkich dowodów niezbędnych do wyjaśnienia danej sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Takie sformułowanie przepisów oznacza, że na organy podatkowe (także na organy kontroli skarbowej) nałożony został szczególny obowiązek poszukiwania dowodów (inicjatywy dowodowej) oraz ciężaru dowodowego. Z powyższego wynika zatem, iż w postępowaniu podatkowym zasadą jest, że ciężar dowodowy spoczywa na organach podatkowych, a zatem nie mogą one być w tym zakresie bierne i przerzucać obowiązku wyjaśnienia sprawy na stronę, gdyż naruszyłyby wtedy opisane zasady. Jednakże nie oznacza to, że ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na organach podatkowych, a podatnik jest w tym zakresie zwolniony z jakiejkolwiek aktywności. Konstrukcja wielu przepisów wymusza bowiem na podatniku obowiązek udowodnienia korzystnych dla niego okoliczności, gdyż często organ nie ma możliwości zdobycia dowodu w inny sposób, niż od podatnika. Z treści przytoczonych na wstępie przepisów nie wynika bowiem, że obowiązek zebrania całego materiału dowodowego obciąża wyłącznie organ podatkowy i że nie podejmowanie wszelkich niezbędnych działań polega na gromadzeniu dowodów tylko przez organy. Opisane powyżej zasady procesowe należy rozumieć w ten sposób, że organy mają obowiązek samodzielnie, a więc niezależnie od jakiejkolwiek aktywności podatnika, uzyskać i zgromadzić te dowody, o których istnieniu mogą wiedzieć i które mogą samodzielnie zdobyć. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie była prawidłowość zaliczenia przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz spółki C z Monako na realizacją usług doradczych. Specyfika tego rodzaju wydatków polega na tym, że okoliczności wskazujące na celowość takich wydatków znane są podatnikowi. Jeżeli zatem organ podatkowy ocenia na podstawie znanych mu okoliczności, iż wynikające z umowy usługi nie były realizowane, to rzeczą podatnika jest wykazanie okoliczności faktycznych. W przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy nie pozwala, zdaniem Sądu, na stwierdzenie, że nie doszło do wykonania umowy zawartej dnia 14 stycznia 2005 roku. Organy zebrały co prawda obszerny materiał dowodowy w tym zakresie ale nie przesądzający przyjętej przez organy tezy. W ocenie Sądu organ w znacznej części poddaje ocenie pojedyncze zdarzenia i elementy, nie robiąc tego w powiązaniu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Tak chociażby odnosząc się do kwestii złożenia dowodów na opłacenie ze środków C niektórych wydatków ponoszonych w Polsce na zakup usług hotelarskich, wynajmu samochodu, zakup paliwa. Organ wskazał, iż samo pokrycie części wydatków związanych z pobytem w Polsce Pana A. nie świadczy o wykonaniu usługi przez "doradcę". Okoliczności te należało jednak rozpoznać i ocenić w powiązaniu z pozostałymi wskazanymi przez stronę, jak np. fakt prowadzenia rozmów przez Pana A., czas w jakim się one toczyły i czy pokrywa się z niniejszymi dowodami poniesienia wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął, iż z zeznań świadków niemalże jednoznacznie wynika, iż Pan F. nie wykonywał żadnych czynności jako "doradca". Ustalenie to stoi w sprzeczności z obszernymi zeznaniami D.L. W swoich zeznaniach wskazała ona, że w 2005 roku M.A. reprezentował Spółkę natomiast toczyły się rozmowy z kilkoma innymi osobami, których nazwisk nie pamięta. Kojarzyła, że w toku niniejszej współpracy (była specjalistką ds. pozyskiwania inwestora w SSE) pojawiała się nazwa "Księstwo Monako" ale nazwy firmy C nie pamięta. Wskazała nadto, iż przy prowadzeniu rozmów dla SSE nie ma znaczenia czy toczą się one przy udziale osób trzecich czy też nawet firm consultingowych. Kojarzyła nazwisko G.F. i wskazała, że co do zasady Spółka była reprezentowana przez M.A. oraz, że co najmniej dwukrotnie rozmowy toczyły się przy udziale innych osób i prawdopodobnie mógł to być Pan F. Nie potrafiła odtworzyć rozmów prowadzonych drogą telefoniczną czy też mailową. W dalszej części zeznań wskazała, że czasami oprócz M.A. uczestniczyła osoba trzecie, którą mógł być Pan F. Z powyższych zeznań wynika, że w rozmowach z SSE M.A. reprezentował stronę skarżącą jednakże "pojawiał się" niejednokrotnie G.F. Na uwagę zasługuje również fakt, że wspomniany świadek mówił o firmach zagranicznych, które kontaktowały się z SSE za pośrednictwem Spółki, a nawet w wyniku prowadzonych rozmów podpisywały umowy. Mając te szczątkowe dane organ nie próbował ustalić, dzięki czyim staraniom firmy te kontaktowały się z SSE. W ocenie Sądu materiał zebrany w powyższym zakresie jest niepełny i nie uprawnia do jednoznacznego stwierdzenia, iż Pan F. nie wykonał żadnych czynności, do których obligowałaby go rozpatrywana umowa. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ kwestionuje wykonywanie przez firmę C opisanej umowy, stwierdzając, iż z zeznań pracowników strefy nie wynika aby Pan F. przyczynił się do efektywnej współpracy, chociaż jest możliwe (ale nie pewne), że w takich spotkaniach uczestniczył. W ocenie Sądu daje się tu zauważyć pewna niekonsekwencja organu, który nie jest do końca pewien jaką rolę w niniejszej sprawie odgrywał G.F. Skoro tak to jak mógł w sposób jednoznaczny ocenić, że umowa z dnia 14 stycznia 2005 roku nie została wykonana. Kwestia powiązań personalnych, która to okoliczność nie jest kwestionowana, nie jest dostateczną podstawą do przyjęcia tezy o nie wykonaniu opisanej umowy. W ocenie Sądu materiał dowodowy został zebrany pobieżnie i na jego podstawie nie można z całą stanowczością stwierdzić czy jakieś, jeśli tak to jakie, czynności były podjęte w wykonaniu zawartej umowy. Na uwagę zasługuje jeszcze jedna kwestia. Organy w ogóle nie zajęły się okresem obowiązywania przedmiotowej umowy i wpływu niniejszego aspektu na rozpatrywana kwestię. Umowa o usługi doradcze zawarta została dnia 14 stycznia 2005 roku a okres jej obowiązywania określono najpóźniej do dnia 31 grudnia 2008 roku. A zatem powstaje pytanie czy umowa niniejsza w dalszym ciągu obowiązuje czy też uległa rozwiązaniu, jeśli tak to kiedy i z jakiego powodu. W swoich rozważaniach organ analizuje kwestię ustalenia w omawianej umowie wynagrodzenia, wskazując że ustalenie ceny za usługę budzi uzasadnione wątpliwości. W ocenie Sądu kwestia tego co legło u podstaw takiego a nie innego wynagrodzenie nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Organ nie jest bowiem władny ingerować w treść stosunku prawnego łączącego strony. Działanie takie prowadziłoby bowiem do naruszenia, obowiązującej w prawie polskim, zasady swobody umów. To jakie uzgodnienia strony poczynią zależy od ich woli. Co do stosunku prawnego łączącego strony to organ również wykazał niekonsekwencje. W uzasadnieniu decyzji podniósł bowiem, że zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 199a § 3 o.p. jest bezzasadny, gdyż wątpliwości organu dotyczą jedynie wykonania umowy (str. 12). Jednocześnie w akapicie wcześniejszym organ odwoławczy podniósł, że trudno mówić o nawiązaniu stosunku prawnego miedzy stronami skoro umowa w imieniu Spółki podpisana była przez osobę do tego nie uprawnioną (str. 11). Skoro umowa jest nieważna to bezcelowe pozostaje ustalanie czy została wykonana. W zakresie uznania za nieprawidłowe zaliczenia wypłaconej kary umownej do kosztów uzyskania przychodów, organ wskazał, iż kwota 359.937 zł wypłacona przez Spółkę firmie D tytułem nie zawarcia umowy przyrzeczonej, miała w swej istocie charakter kary umownej, jej wysokość była precyzyjnie określona, bez jakiegokolwiek uzależnienia od poniesienia strat. Organ podniósł, iż w treści art. 390 k.c. wyraźnie jest mowa o odszkodowaniu, co zdaniem organu wymaga określenia poniesienia określonej szkody. Skoro tak to omawiany zapis rozpatrywanej umowy ma charakter kary umownej uregulowanej w innej części kodeksu cywilnego (art. 483 k.c.) i nie dotyczy umów przedwstępnych. Nadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ustanowienie powyższej kary dla zbywcy w przypadku niewypełnienia warunków umowy przyrzeczonej z przyczyn od niego niezależnych sprzeczne jest także z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z powyższego wynika, że organ zakwestionował zaliczenie wskazanej kwoty do kosztów uzyskania przychodów z przyczyn słusznościowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż kwota wypłacona firmie D tytułem nie zawarcia umowy przyrzeczonej w swej istocie była karą umowna a nie odszkodowaniem. Miałoby o tym świadczyć sformułowanie, że w przypadku gdy zbywca nie będzie w stanie dopełnić warunków umowy przedwstępnej całości lub w części zobowiązany jest zapłacić na rzecz kontrahenta 30% ceny całkowitej. Organ cytując art. 390 k.c. wskazał, iż zgodnie z jego brzmieniem jeżeli strona zobowiązana do zawarcia umowy przyrzeczonej uchyla się od jej zawarcia, druga strona może żądać naprawienia szkody, która poniosła przez to, że liczyła na zawarcie umowy przyrzeczonej. Dokonując szczegółowej analizy niniejszego przepisu pominął jego drugie zdanie, zgodnie z którym strony mogą w umowie przedwstępnej odmiennie określić zakres odszkodowania. Organ kwestionując, że kwota wypłacona z uwagi na nie wywiązanie się przez Spółkę z postanowień umowy przedwstępnej była odszkodowaniem, gdyż w swej istocie była karą umowną, nie poczynił żadnych ustaleń czy kontrahent strony skarżącej poniósł jakąkolwiek szkodę w związku z tym, że liczył na zawarcie umowy przyrzeczonej, a nieruchomość miała być zakupiona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, iż podmiot gospodarczy który zamierza kupić nieruchomość w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą liczy na jak najszybsze jej wykorzystanie w prowadzonej działalności. Zatem w przypadku nie zastosowania się kontrahenta do postanowień umowy chce zabezpieczyć swoje interesy poprzez ustalenie określonych kar. Organ podniósł nadto, iż Spółka nie rozwiązała umowy bez ponoszenia kary, gdy dowiedziała się o sądowym zakazie sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a jedynie wynegocjowała zmniejszenie kary. Nie poczynił jednak ustaleń czy tego rodzaju odstąpienie było możliwe bez jakichkolwiek skutków finansowych ani też kto prowadził negocjacje dotyczące obniżenia kary (co w świetle postanowień umowy z dnia 14 stycznia 2005 roku i kwestii ewentualnego zaliczenia wynagrodzenia wypłaconego na jej podstawie miałoby znaczenie). W uzasadnieniu swojego stanowiska organ nie odniósł się do kwestii okresu, w którym Strona została poinformowana o toczącym się postępowaniu sądowym odnośnie przedmiotowej nieruchomości wskazując jedynie, że strona uprawdopodobniła swoje twierdzenia odnośnie niniejszego terminu. Rozpatrując powyższą kwestię organ II instancji skupił się przede wszystkim na zagadnieniach cywilnoprawnych pozostawiając z boku kwestie podatkowe. Fakt niefrasobliwości i niedoskonałości sporządzenia umowy nie jest wystarczającą podstawą do odmowy możliwości zaliczenia zapłaconej kary do kosztów uzyskania przychodów. Organ z jednej strony wywodzi, iż głównym celem podpisania opisanej umowa nie miało być osiągnięcie przychodu, lecz gdyby doszła do skutku to Spółka uzyskałaby przychód ze sprzedaży niniejszej nieruchomości. Wskazuje, iż Spółka uprawdopodobniła swą niewiedzę w momencie podpisania spornej umowy o prowadzonym postępowaniu przed sądem cywilnym jednakże, zdaniem organu, finalizacja od początku stała pod dużym znakiem zapytania, a o zasadności odmowy zaliczenia niniejszego wydatku do kosztów uzyskania przychodu świadczy całokształt okoliczności. Przy rozważaniach dotyczących omawianej umowy przedwstępnej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji(691), organ lakonicznie stwierdził, że w postępowaniu odwoławczym wzięto pod uwagę dowody z akt sadowych sprawy z powództwa Pana T.C. ale nie przesadziły one na korzyść strony. Trudno jest polemizować z takim stanowiskiem nie wiedząc konkretnie o jakie dowody chodzi, i w efekcie co zostało przez organ przyjęte, a co nie. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę wszelkie uchybienia wskazane powyżej. Ustalenia organu w zakresie pozostałych kwestii poruszonych w zaskarżonej decyzji są prawidłowe, a zawarta odnośnie nich argumentacja jest zgodna z zasadami logiki oraz wiedzy w tej dziedzinie. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z treścią art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił w oparciu o treść art. 200 p.p.s.a. w związku z §14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). P.Pij.