I SA/Łd 443/10

Dnia 3 listopada 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2008 r. 1. oddala skargę; 2. nakazuje pobrać od strony skarżącej na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem nieuiszczonego wpisu od skargi. I SA/Łd 443/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. - B. z dnia [...]r. o odmowie S. P. umorzenia należności w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2008 r. w kwocie łącznej 57.517,76 zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych od ww. zaległości na dzień złożenia wniosku w wysokości 2.316,00 zł i umorzeniu postępowania, w części dotyczącej zaległości nieznajdujących potwierdzenia w stanie faktycznym, z powodu bezprzedmiotowości. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 9 marca 2009 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wpłynął wniosek skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Argumentacja wniosku odwoływała się do uzasadnienia wyroku Sądu Apelacyjnego z dnia [...] r., w którym stwierdzono, iż nie można przyjąć istnienia winy po stronie skarżącego w nieopłaceniu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w okresie od 2000 do 2007 r.. Uzasadniając wniosek skarżący wskazał na trudności napotkane w prowadzeniu działalności gospodarczej od 2001 r. i wpływie niekorzystnych, niezawinionych przez wnioskodawcę zdarzeń na kondycję ekonomiczną firmy. Podniósł, iż konsekwencje takich okoliczności nie mogą obciążać przedsiębiorcy, którego intencją jest "bezproblemowe" prowadzenie firmy i sumienne regulowanie należności podatkowych. Podniesiono, iż poniósł stratę w wysokości co najmniej 770.000,00 zł (wg stanu na grudzień 2001 r.) spowodowaną działaniami przedstawicieli Skarbu Państwa oraz stratę wywołaną działaniami Komornika l Rewiru Sądu Rejonowego w Z. w wysokości 560.000 zł (zaznaczono, iż proces sądowy jest w toku). W dniu 27 marca 2009 r. skarżący sprecyzował, że wnosi o umorzenie należności podatkowych: • w podatku dochodowym za 01/2006 r. w kwocie 0,10 zł, • w podatku VAT za 06/2008 r. w kwocie 6.879,84 zł, • w podatku VAT za 09/2008 r. w kwocie 32.869,60 zł, • w podatku VAT za 12/2008 r. w kwocie 20.379,65 zł. Wniósł również o zawieszenie postępowania egzekucyjnego do czasu rozstrzygnięcia w przedmiocie "wysokości umorzonych należności należnych Skarbowi Państwa" oraz ponownie powołał się na wytoczone procesy sądowe dotyczące odszkodowań za poniesione straty. W dniu 24 kwietnia 2009 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło wypełnione pod sankcją odpowiedzialności karnej oświadczenie o sytuacji finansowej i osobistej skarżącego. Ponadto strona skarżąca wskazała, iż znaczna cześć dokumentacji "potrzebnej do ustalenia stanu faktycznego" została przesłana i zdeponowana w Urzędzie Skarbowym, a pozostała część jest niedostępna w związku z dochodzonymi roszczeniami. W piśmie zamieszczono listę dochodzonych roszczeń (podając nazwy podmiotów i sporne kwoty), która odzwierciedla rzeczywiste straty poniesione w latach 2001-2008. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. - B. wydał w dniu [...] r. dwie decyzje: 1. Nr [...], mocą której umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom za styczeń 2006 r. w kwocie 0,10 zł, 2. Nr [...] o odmowie umorzenia należności w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2008 r. w kwocie łącznej 57.517,76 zł oraz odsetek za zwłokę naliczonych od ww. zaległości na dzień złożenia wniosku w wysokości 2.316,00 zł i umorzeniu postępowania, w części dotyczącej kwot zaległości nieznajdujących potwierdzenia w stanie faktycznym, z powodu jego bezprzedmiotowości. W dniu 21 września 2009 r. - skarżący, działając przez pełnomocnika, złożył odwołanie od decyzji dotyczącej odmowy umorzenia należności w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2008 r. wnosząc o umorzenie przedmiotowych zaległości i naliczonych odsetek za zwłokę. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na art. 67 a § 1 pkt 3 i art. 67 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.), podkreślił, że aby organ podatkowy mógł udzielić wnioskowanej ulgi podatkowej, spełnione muszą zostać kryteria zawarte w obydwu przepisach. Niespełnienie natomiast warunku zawartego w którymkolwiek z tych przepisów wyklucza możliwość przyznania podatnikowi ulgi podatkowej. Wyjaśniono, że w istniejącym stanie faktycznym nie wystąpił obiektywnie rozumiany ważny interes podatnika lub interes publiczny, co - wyłącznie na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej - wykluczyło możliwość udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej, niezależnie od faktu, że wnioskodawca nie sprecyzował o jaki rodzaj pomocy publicznej wystąpił, a w związku z tym niemożliwe było przeanalizowanie sprawy pod kątem dopuszczalności wnioskowanej pomocy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że organ I instancji mógł odmówić przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej jedynie w oparciu o przepis art. 67a Ordynacji podatkowej - bez konieczności precyzowania wniosku w zakresie przeznaczenia wnioskowanej pomocy publicznej i z pominięciem badania kryteriów dopuszczalności tej pomocy. Wyjaśniono, iż z uwagi na to, iż w uzupełnieniu wniosku z dnia [...]r. strona skarżąca podała inne, wyższe kwoty zaległości, niż te figurujące na jej koncie na dzień złożenia wniosku, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 208 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w odniesieniu do kwot zaległości w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2008 r. nieznajdujących potwierdzenia w stanie faktycznym (różnice pomiędzy kwotami zaległości za poszczególne kwartały wynosiły odpowiednio 578,08 zł, 1.665,60 zł i 367,65 zł). Podkreślono, iż wniosek o udzielenie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę został wniesiony przez przedsiębiorcę. Z prowadzeniem działalności gospodarczej związanych jest wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, a jednym z podstawowych jest płacenie podatków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej to podatnik - przedsiębiorca, a nie organ podatkowy, odpowiedzialny jest za poszukiwanie skutecznych metod i źródeł rozwiązywania problemów pojawiających się w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w tym także problemów finansowych, związanych z zabezpieczeniem środków na pokrycie istniejących i przyszłych zobowiązań podatkowych i zapewnieniem regularnych dopływów środków finansowych przeznaczonych na spłatę różnego rodzaju zobowiązań. Podkreślono, iż ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża zawsze przedsiębiorcę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż wymienione przez skarżącego okoliczności mieszczą się w kategorii ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i jako takie nie mogą przemawiać za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Borykanie się z problemami związanymi z funkcjonowaniem przedsiębiorcy na rynku jest, zdaniem organu, jednym z elementów ryzyka gospodarczego i niezasadnym jest przenoszenie jego ciężaru na budżet państwa, a w konsekwencji na całe społeczeństwo. Wyjaśniono nadto, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza przynosi dochód - w latach 2006-2009 dochód brutto wyniósł odpowiednio 334.049.84 zł, 169.481,39 zł, 120.551,41 zł i 138.449,00 zł. Zauważono, iż rzeczywiście w latach 2006-2008 wykazywał on tendencję spadkową, lecz w roku 2009 r. nastąpiło przełamanie tego niekorzystnego trendu. W roku 2008 r. tj. w okresie, w którym powstały zaległości objęte wnioskiem, średni miesięczny dochód brutto wyniósł 10.045,95 zł, a w roku 2009 r. wzrósł do 11.537,41 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji trafnie zauważył, iż przychody osiągane przez skarżącego w latach 2006-2008 uznać można za satysfakcjonujące, a pomimo podnoszonych w sprawie trudności w funkcjonowaniu firmy, jest ona nadal podmiotem czynnym gospodarczo. Podniesiono, że porównując dane z dwóch oświadczeń majątkowych skarżącego (z kwietnia 2009 r. i lutego 2010 r.) nie sposób pominąć faktu zwiększenia zatrudnienia w firmie o jedną osobę na etacie oraz zatrudnienia dwóch osób w ramach umowy o dzieło, co, zdaniem organu, świadczy o zwiększeniu zapotrzebowania na pracę oraz pozytywnych zapatrywaniach na funkcjonowanie na rynku i możliwość generowania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył ponadto, iż mimo nieopłacenia podatku od towarów i usług za II kw. 2008 r. (termin płatności 25.07.2008 r.) w wysokości 21.870 zł oraz zbliżającego się terminu płatności tego podatku za III kw. 2008 r. (27.10.2008 r.) skarżący zdecydował się na zakup dwóch samochodów do firmy. W tym celu zawarł umowy kredytowe [...] r. i [...] r. oraz dokonał wpłat własnych na poczet tych zakupów w łącznej kwocie 16.479 zł, stanowiącej 75 % tego podatku za II kw.2008 r. podlegającego wpłacie na konto Urzędu Skarbowego. Powyższe zachowanie jednoznacznie świadczy, w opinii organu, o drugorzędnym traktowaniu obowiązków podatkowych i jako takie nie może znaleźć akceptacji. Podniesiono, że skarżący nie może skutecznie powoływać się na brak środków finansowych na uregulowanie zaległości, gdyż brak majątku lub dochodów dostatecznych do zrealizowania zaległości podatkowej nie stanowi sam w sobie wystarczającej przesłanki do jej umorzenia. Zauważono także, iż skarżący nie wykazał, iż to właśnie w roku 2008 r. w sposób szczególny dotknęły go skutki braku zapłaty za wystawione faktury. Ponadto nie uznano za przesądzające o ważnym interesie podatnika okoliczności odnoszących się do nieuczciwych działań pracowników zatrudnianych przez skarżącego, którzy pod jego nieobecność w firmie, korzystając z posiadanych uprawnień finansowych, dokonali przelewów z rachunku bankowego bez odpowiednich dokumentów księgowych. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. umorzenie zaległości byłoby również przedwczesne z tego względu, iż skarżący wywiązywał się z ciążących na nim zobowiązań, choć czyni to z opóźnieniem. Wniosek taki wynika, zdaniem organu, z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w Ł., V Wydział Karny Odwoławczy z dnia [...] r. sygn. akt [...], gdzie stwierdzono, iż zaległości w podatku od towarów i usług za l, II i III kwartał 2007 r. na łączną kwotę 60.725,00 zł skarżący uregulował niemalże w całości w grudniu 2007 r. Ponadto wskazano na zaktualizowane oświadczenie majątkowe z dnia 08.02.2010 r. z którego wynika, że zaległości w opłatach czynszowych zostały już uregulowane. Zdaniem organu, obszerny materiał dowodowy wskazuje również, iż skarżący podejmuje rozliczne działania (samodzielnie lub przez profesjonalnego pełnomocnika) zmierzające do odzyskania należności, a sprawy sądowe są w toku - powyższe również świadczy o możliwości choćby częściowego odzyskania pieniędzy. Zdaniem organu II instancji zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, iż w sprawie wystąpiły okoliczności o charakterze losowym czy nadzwyczajnym, które przesądzałyby o spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Nie uznano również za zasadną argumentację skarżącego, który czuje się pokrzywdzonym w wyniku zdarzeń z odległej przeszłości, za które obwinia, m.in. przedstawicieli Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał również, iż za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku o udzielenie ulgi podatkowej, nie mogą przemawiać okoliczności odnoszące się do stanu zdrowia skarżącego (zaburzenia depresyjne), które podniesiono w kontekście strat poniesionych w przeszłości w wyniku działań nieuczciwych kontrahentów i przedstawicieli Skarbu Państwa. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do wydania prawidłowego merytorycznie rozstrzygnięcia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. - B., wydając zaskarżoną decyzję wziął pod uwagę i przeanalizował wszystkie istotne okoliczności stanu faktycznego i prawnego i nie przekroczył granic uznaniowości przy rozstrzyganiu sprawy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1. naruszenie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem dokonania błędnej interpretacji powoływanego przepisu, a w konsekwencji tego przyjęcie, iż po stronie skarżącego nie występuje ważny interes uzasadniający zastosowanie wobec niego dobrodziejstwa instytucji umorzenia należności podatkowych, w sytuacji gdy jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podatnik znajduje się obecnie w trudnej sytuacji ekonomicznej, sytuacja ta ma charakter obiektywy — podatnik nie miał wpływu na jej zaistnienie, zaś okoliczności te uzasadniają zastosowanie przez organ podatkowy wobec skarżącego dyspozycji art. 67a § 1, 2. naruszenie przez organ podatkowy dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji tego dowolne przyjęcie, iż po stronie skarżącego podatnika brak jest ważnego interesu uzasadniającego zastosowanie wobec skarżącego ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych; czego skutkiem było: 3. zaakceptowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wadliwości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. B. z dnia [...] r., w szczególności w zakresie błędu w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organ podatkowy I instancji poprzez dowolne przyjęcie, iż zaległości podatkowe po stronie skarżącego podatnika są następstwem jego niezdyscyplinowania w uiszczaniu danin publicznych, w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż przyczyną powstania tych zaległości są szkody, jakie skarżący poniósł na skutek działania nierzetelnych i nieuczciwych kontrahentów, przedstawicieli Skarbu Państwa oraz w następstwie światowego kryzysu gospodarczego i spowodowanego nim zastoju w branży reklamowej, którą to głównie zajmuje się podatnik; 4. dowolne przyjęcie, iż w/w okoliczności, które doprowadziły do obecnej niekorzystnej sytuacji ekonomicznej podatnika, nie są okolicznościami o charakterze obiektywnym i wyjątkowym, w sytuacji gdy skarżący nie miał żadnego wpływu na w/w okoliczności, nie mógł ich przewidzieć jak również skutecznie im przeciwdziałać; 5. dowolne przyjęcie, iż podatnik w sposób drugorzędny traktuje obowiązki wynikające wobec niego z ustaw podatkowych, w sytuacji gdy podatnik na bieżąco stara się regulować zobowiązania podatkowe względem Skarbu Państwa oraz innych podmiotów, wobec których występuje w charakterze dłużnika, zaś wielość tych zobowiązań nie pozwala podatnikowi na spłatę w całości zaległości podatkowych i jednocześnie przekłada się na jego obecną sytuację finansową; 6. niedokonanie przez organ podatkowy II instancji oceny uwarunkowań ekonomicznych skarżącego podatnika, a tym samym dowolne przyjęcie, iż jego obecna sytuacja majątkowa pozawala mu na uregulowanie w całości ciążących na nim zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, a nadto skutecznie oponuje wobec udzielenia podatnikowi ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Mając na uwadze powyższe wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. poprzez umorzenie wobec podatnika należności z tytułu podatku od towarów i usług, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. - B. z dnia [...]r. w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzje, jakie zapadły w niniejszej sprawie, wydane zostały na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten przewiduje możliwość, na wniosek podatnika, umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ponieważ skarżący jest przedsiębiorcą, zastosowanie do udzielenia wnioskowanej przez niego ulgi ma przepis art. 67b Ordynacji podatkowej, określający warunki udzielenia ulg stanowiących pomoc publiczną, nie stanowiące tej pomocy oraz będące tzw. pomocą de minimis. Podkreślić jednakże należy, że bez względu na uregulowania ww. przepisu w każdym przypadku organ udzielający ulgi powinien stwierdzić czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli ważny interes podatnika lub interes publiczny nie występują w sprawie, organ podatkowy nie może udzielić ulg w spłacie należności, nawet jeżeli pomoc taka byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów, w tym art. 67b Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem organy podatkowe skoncentrowały się na ocenie, czy sytuacja skarżącego uzasadnia przyjęcie, że za wnioskowanym przez niego umorzeniem zaległości w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2008 r. wraz z odsetkami przemawia istnienie jego ważnego interesu lub interesu publicznego. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulgi, jaką jest umorzenie należności podatkowych. Ulga ta oznacza w istocie rezygnację z wpływów do budżetu państwa i stanowi - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. W orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie - zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Ponieważ instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych, okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę (zob. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexixNexis, Warszawa 2004; s. 253). Również "interes publiczny", o jakim mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa. Przy jego ocenie należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości. Zdaniem Sądu organy podatkowe właściwie oceniły sytuację skarżącego i okoliczności podnoszone przez niego w toku postępowania, uznając w rezultacie, iż brak jest podstaw do umorzenia przedmiotowych zaległości podatkowych z uwagi na niewystąpienie w sprawie niezbędnych do tego przesłanek. Dotyczy to zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W sytuacji skarżącego brak jest okoliczności o opisanym wyżej, szczególnym charakterze. Nie należą do nich ani trudności finansowe skarżącego, ani też okoliczność, że nie ponosi on odpowiedzialności za kształt obowiązującego w Polsce prawa, za stosunki między obywatelem i państwem, za nieuczciwe działania kontrahentów, za skutki światowego kryzysu, za przynoszące stratę działania przedstawicieli Skarbu Państwa – sądów, komorników, syndyków. Przywołane przez podatnika okoliczności dotyczące trudności w prowadzeniu przez niego od 2001 roku działalności gospodarczej mieszczą się kategorii ryzyka związanego z prowadzoną działalnością i dotyczą wszystkich przedsiębiorców, a nie tylko skarżącego. Trudności z uzyskaniem dochodów na poziomie gwarantującym rentowność nie są równoznaczne z prawem do uzyskania ulgi w zapłacie zaległości podatkowych. Nie jest bowiem niczym nadzwyczajnym, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, że ogólna kondycja gospodarki przekłada się na wyniki działalności poszczególnych przedsiębiorców i osiągane przychody ze świadczonych usług, a sposób gospodarowania majątkiem i przychodami nie może prowadzić do ulgowego traktowania zobowiązania podatkowego, zaś straty poniesione w prowadzonej działalności nie mogą obciążać ogółu i uzasadniać jako przeważającego interesu podatnika. Sytuacja finansowa skarżącego, na którą powoływał się w swoim wniosku, podnosząc brak środków finansowych na zapłatę zaległości podatkowych, nie jest sytuacją, która ze względu na swoją wyjątkowość uzasadniałaby udzielenie wnioskowanej ulgi. Organy podatkowe przeanalizowały tę sytuację w oparciu o dane wynikające z oświadczeń podatnika i deklaracji z okresu od roku 2006 do 2009 r. Zasadnie podnosiły, że w okresie w którym powstały zaległości objęte wnioskiem skarżący osiągał średni miesięczny dochód brutto w wysokości 10.045,95 zł – 2008 r. i 11.537,41 zł – 2009 r. Poza tym nie sposób pominąć faktu zwiększenia w okresie 2009 r. - 2010 r. przez skarżącego zatrudnienia w firmie o 1 osobę na etacie i o 2 osoby w ramach umowy o dzieło, co świadczy o zwiększeniu zapotrzebowania na pracę, pozytywnych prognozach w zakresie funkcjonowania na rynku i możliwości generowania przychodów, jak wskazał organ w zaskarżonej decyzji. Również stan majątku prywatnego (wartości 300.000 zł) i firmowego (wartości około 270.000 zł) podatnika, jego stabilność przedmiotowa, a nawet jego wzbogacenie o samochody firmowe nabyte z kredytów (w sumie podatnik ma pięć samochodów), nie potwierdza jego argumentacji dotyczącej pogorszenia jego sytuacji majątkowej. Ponadto mimo nieopłacenia należności podatkowych skarżący zdecydował się na zakup dwóch samochodów do firmy, w związku z czym zawarł dwie umowy kredytowe i dokonał wpłat własnych na poczet zakupów w wysokości 16.479 zł, która to wpłata równa jest 75% wysokości podatku VAT za II kwartał 2008 roku. Skoro skarżący zdecydował się przeznaczyć posiadane środki finansowe na cele inne niż terminowa zapłata podatku, to nie może oczekiwać, że Skarb Państwa przejmie na siebie negatywne skutki takiego działania. Skarżący podnosił, iż jego trudności ekonomiczne wynikają między innymi z działań syndyka, który naraził go na szkodę w postaci utraconych korzyści z tego powodu, że nie doszło do realizacji kontraktu z firmą A.. Jednak skarżący nie zauważa, że działanie syndyka w postaci rozwiązania umowy dzierżawy i zatrzymania rzeczy, co w efekcie pociągnęło za sobą dalsze konsekwencje finansowe dla skarżącego, było spowodowane zawinionym przez niego samego nie wywiązywaniem się z obowiązku uiszczania czynszu za wydzierżawiony lokal. Dla sposobu rozstrzygnięcia wniosku strony bez znaczenia pozostają również krytyczne uwagi skarżącego odnoszące się do kształtu obowiązującego prawa, stosunków na linii państwo – obywatel, działań komornika, trudności w dochodzeniu odszkodowań czy przewlekłości prowadzonych postępowań sądowych. Nie jest to sytuacja wyjątkowa w prowadzeniu działalności gospodarczej i wchodzi w zakres ryzyka związanego z prowadzoną działalnością. W ocenie Sądu dodatkowo podkreśla ona brak podstaw do zastosowania wobec skarżącego ulgi polegającej na definitywnej rezygnacji z należnych budżetowi państwa zaległości podatkowych szczególnie, że analiza akt wykazuje, iż podatnik sukcesywnie wywiązuje się z ciążących na nim zobowiązań, choć czyni to z opóźnieniem, w tym również w drodze egzekucji. Sąd podziela wypracowany w orzecznictwie pogląd, że instytucja umorzenia należności podatkowych nie może służyć przerzucaniu na Skarb Państwa ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2007 r. sygn. akt I FSK 421/06 - niepublikowany; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 7 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1188/99 - LEX nr 45537). Zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż okoliczność, że skarżący napotyka trudności w toku prowadzenia działalności mieści się w ramach ryzyka gospodarczego. Ryzyko takie, nierozerwalnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obciąża podmiot prowadzący tę działalność. Obejmuje ono nie tylko efekty samodzielnych decyzji tego podmiotu, ale też okoliczności nieprzewidziane, związane, np. ze wzrostem konkurencji na określonym rynku, czy też - jak w przypadku skarżącego - z trudnościami w dochodzeniu przed sądem należności od nieuczciwych kontrahentów. Stwierdzić także należy, że chybione jest uzasadnienie zarzutu rażącego naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia skarżący upatruje w zaniechaniu dokonania wszechstronnej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji tego dowolne przyjęcie, że po stronie skarżącego brak jest ważnego interesu uzasadniającego zastosowanie wobec niego ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Zgodnie z omawianym przepisem, formułującym obowiązki organów podatkowych, w toku postępowania organy podatkowe są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasada ta dotyczy więc w istocie postępowania dowodowego, służącego ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W sprawie niniejszej organy podatkowe dokonały właściwych ustaleń faktycznych opartych na zgromadzonym materiale dowodowym, w tym przedłożonych przez skarżącego dokumentach dotyczących okoliczności jego sytuacji finansowej i przyczyn tej sytuacji. Nie doszło zatem do naruszenia ww. przepisu. Nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej : "p.p.s.a."), Sąd powyższy zarzut skarżącego ocenił z punktu widzenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, że celem skarżącego było zakwestionowanie oceny wyrażonej przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w świetle okoliczności faktycznych sprawy. Przepisem właściwym do zbadania tej oceny jest art. 191 Ordynacji podatkowej, ustanawiający zasadę swobodnej oceny dowodów. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzić należy, iż ocena ta dokonana została z poszanowaniem tej zasady. Jak już bowiem wskazywano, organy wzięły pod uwagę i przeanalizowały wszystkie istotne okoliczności stanu faktycznego i prawnego, w tym osiągane przez skarżącego dochody, ponoszone wydatki na utrzymanie domu, stan zdrowia podatnika, nie przekraczając granic uznaniowości przy rozstrzyganiu sprawy. Zdaniem Sądu organy obu instancji w sposób wyczerpujący uzasadniły swoje stanowisko, opierając je na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Oceniły przedstawione przez skarżącego przyczyny, dla których domagał się on umorzenia zaległości podatkowych. Wyjaśniły również powody, dla których uznały, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki ich umorzenia. Sąd uznał, że zaskarżone decyzje, wydane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszały prawa. W tym stanie rzeczy skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach sądowych, w zakresie nie uiszczonego wpisu sądowego od skargi, orzeczono na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a. Sz.Ch.