I SA/Łd 445/08

Dnia 22 lipca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. I SA/Łd 445/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 13 lutego 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., ustalającą J. B. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 26.444,00 zł od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 35.258,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił, że w 2003 r. podatnik poniósł następujące wydatki: zakup nieruchomości rolnej w D., zakup działki w P., czesne za naukę w Wyższej Szkole A., koszty związane z eksploatacją samochodu, składki KRUS - razem 35.258,00 zł. Z wyjaśnień J. B. wynika, że w 2003 r. pozostawał na całkowitym utrzymaniu rodziców. Zarówno za 2003 r., jak i za lata wcześniejsze nie wykazał on żadnych dochodów podlegających opodatkowaniu. Jako źródło finansowania wydatków poniesionych w 2003 r. wskazał darowizny od członków rodziny z lat 1979-2004 oraz dochody z rolnictwa. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego Dyrektor UKS uznał, że twierdzenia podatnika na temat darowizn i dochodów z rolnictwa oraz przedłożone na tę okoliczność dowody (notatki, umowy, oświadczenia, rozliczenia dotyczące darowizn i dochodów z rolnictwa) są niewiarygodne i sporządzone wyłącznie na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), zgodnie z którymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w zryczałtowanej formie w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W myśl z art. 20 ust. 3 wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy podatnik osiągnął przychody wyższe od zadeklarowanych, może tę okoliczność podnieść i wykazać w prowadzonym w sprawie postępowaniu. Ciężar dowodu obciąża jednak podatnika, gdyż to on wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na "Ekspertyzę z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów" wydaną na zlecenie organu pierwszej instancji. Na jej podstawie Dyrektor UKS w Ł. ustalił, że podpisy darczyńcy E. B. na dwóch umowach darowizn zawartych w dniach [...] r. i [...]r. – nie nakreślił E. B., chociaż wykonała je jedna osoba. Podobne ustalenia dotyczą podpisów darczyńcy S. R. z umowy z dnia [...] r. Zdaniem biegłej analiza tuszu długopisowego wykazała, że umowy te oraz podpisy: • "E.B." figurujące na umowach darowizn z [...] r. oraz [...] r., • podpisy "R. S." figurujące na umowach darowizn z [...] r. oraz [...] r. • podpisy "R. G." figurujące na umowach darowizn z [...]r., [...]r. oraz [...]r.; • podpisy "K. B." figurujące na umowach darowizn z [...] r. i [...] r.; • pismo tekstowe na umowie darowizny dokonanej przez E. B. z [...]r. oraz pismo tekstowe na umowie darowizny dokonanej przez G. R. z [...]r. - zostały uzyskane długopisem o takich samych właściwościach optycznych tuszu. Mając na uwadze powyższe, rgan odwoławczy stwierdził, że przedłożone przez stronę umowy darowizn zostały sfałszowane. Odnośnie darowizn przekazanych podatnikowi z okazji chrzcin organ uznał, że niewiarygodnym jest, aby dwumiesięczne niemowlę uzyskało od zgromadzonych gości gotówkę w kwocie 257.000 st. zł. podczas gdy przeciętne miesięczne wynagrodzenie w 1979 r. wynosiło 5.327 st. zł. Oznaczałoby, że kwota przekazana podatnikowi stanowiła ponad 4-letnią sumę średnich wynagrodzeń. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest ona niewiarygodna, nawet jeśli miesięczne dochody z rolnictwa były wówczas wyższe od średniego miesięcznego wynagrodzenia i przyjmując, że kwota wskazana w notatce pochodziła od najbliższych członków rodziny i znajomych, dla których źródłem utrzymania były gospodarstwa rolne. W tym czasie z około 16 hektarowego gospodarstwa rolnego małżonków R. utrzymywała się także cała rodzina B. Pozostałe umowy darowizn organy również uznały za niewiarygodne i sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. O tym, że nie są to umowy autentyczne świadczą podpisy obdarowanego J. B., który jako 9-letnie dziecko podpisywał umowy darowizn podpisem identycznym z aktualnym. Ponadto umowy darowizn podpisane przez małoletniego, czyli przez osobę niemającą zdolności do czynności prawnych – są nieważne na podstawie art. 14 §1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 11 Kodeksu cywilnego pełną zdolność do czynności prawnych nabywa się z chwilą pełnoletniości. Za nieprawdziwe organ uznał wyjaśnienia zawarte w odwołaniu, zgodnie z którymi umowy sporządzone zostały później w celu potwierdzenia wcześniejszych czynności prawnych. Każda z nich zawiera bowiem treść: "umowa darowizny sporządzona w dniu" i tu wpisany jest dzień, miesiąc i rok. Dodatkowo podniesione w odwołaniu argumenty, że spełnienie darowizn - przekazanie pieniędzy nastąpiło wcześniej niż spisanie umów, są sprzeczne z treścią zeznania darczyńcy K. B. (matki J. B.). Do protokołu przesłuchania z dnia 5 października 2006 r. zeznała ona, że darowizny zostały przekazane w czasie kiedy były spisane umowy. Niewiarygodnym jest również, aby darczyńcy - rodzice i dziadkowie, spośród swoich dzieci (troje) i wnuków obdarowywali sukcesywnie tylko jednego z nich – J. B., i to tak wysokimi kwotami. Wskazano, iż w roku 1983, kiedy to rodzice C. i K. B. podarowali 4-letniemu wówczas synowi J. B. łącznie kwotę 600.000 st. zł. (każde z rodziców po 300.000 st. zł.), przeciętne roczne wynagrodzenie wynosiło 173.700 st. zł. (M.P. z dnia 2 czerwca 1990 r.). Natomiast w roku 1988 przeciętne roczne wynagrodzenie wynosiło 637.080 st. zł. (M.P. z dnia 02.06.1990r.) W tym roku, jak twierdzi podatnik, babcie i dziadkowie (E. B., A. B., S. R., G. R.) obdarowali go (wówczas 9-latka) kwotą po 600.000 st. zł. każde z nich. Za nieprawdziwe, również z powodu wzajemnych sprzeczności uznano twierdzenia podatnika i jego ojca C. B., dotyczące lokowania darowizn w wyrobach ze złota. C. B. w oświadczeniu (bez daty) stwierdził, że wszystkie wyroby ze złota przekazał synowi J. B. w 2001 r. Obaj poszli do właściciela stoiska jubilerskiego w Domu Handlowym w P. celem określenia orientacyjnej wagi i ceny wyrobów. W oświadczeniu z dnia 20 kwietnia 2006 r. podatnik podał, że według wyceny właściciela stoiska wartość wyrobów ze złota wynosiła ok. 160.000,00 zł. Ponadto oświadczył, że ojciec przekazał mu wyroby ze złota, które podatnik sprzedał w lutym 2002 r. za kwotę 135.000,00 zł. Natomiast w dniu 5 października 2006 r. do protokołu przesłuchania świadka ojciec podatnika – C. B. zeznał, że syn J. B. sprzedał biżuterię w roku 2001. Do protokołu przesłuchania strony z dnia 8 lutego 2007 r. podatnik zeznał, że ojciec nie pokazał mu biżuterii. Na pytanie, kiedy i jaką biżuterię przekazał mu ojciec odpowiedział, że nie miało to miejsca. Był jedynie obecny, jak do Z. przyjechał złotnik do wyceny biżuterii, nie pamięta kiedy się to odbyło. Był to znajomy ojca, nie wie jak się nazywa i gdzie mieszka. Biżuterię wyceniono na ok. 150.000,00 zł. Na pytanie, kiedy i za jaką kwotę, komu i czy cała biżuteria została sprzedana odpowiedział, że całą transakcję przeprowadził ojciec, który nie podał mu ceny sprzedaży. Nie pamięta, w którym roku ojciec dokonał sprzedaży biżuterii. Na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Miejskiego w P., Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w P., organ stwierdził, że podatnik nie prowadził własnego gospodarstwa rolnego. Zdaniem organu, potwierdzają to również zeznania samego podatnika złożone w dniu 8 lutego 2007 r., z których wynika, że nie posiada on żadnego doświadczenia, ani wiedzy rolniczej związanej z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Skarżący zeznał, że nie wie ile wynosił podatek rolny, choć wg umowy użyczenia powinien go płacić. Pieniądze dawał ojcu i on dokonywał wpłaty. Hodowlą bydła zajmował się dziadek. Stwierdził, że pomagał dziadkowi przy cięższych pracach. Każdego roku były sprzedawane byki, lecz nie wie ile, komu i za jaką cenę, gdyż kupców "załatwiał" ojciec. Sprzedażą zboża, ziemniaków i innych płodów rolnych zajmował się ojciec. Należności z sprzedane płody rolne i bydło kupcy w części przelewali na konto bankowe ojca, w części płacili gotówką którą rozporządzał ojciec lub dziadek. Ojciec przechowywał wszystkie pieniądze, nie wie gdzie, miał do niego pełne zaufanie. Sam natomiast nie posiadał konta bankowego. W oświadczeniu z dnia 15 maja 2006 r. J. B. wskazał, że od 1999 r. osiągał dochód ze sprzedaży 25 szt. tuczników rocznie. Natomiast do protokołu przesłuchania z dnia 8 lutego 2007 r. zeznał, że trzody chlewnej nie hodował. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika J. B., który zarzucił jej naruszenie: 1) art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 § 3 u.p.d.o.f., przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz bezpodstawne nieuwzględnienie wyjaśnień i oświadczeń złożonych przez podatnika w toku postępowania, 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj.: a) oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka C. B. - na okoliczność wykonania umów darowizn na rzecz J. B. z dnia [...]roku, [...]roku, [...]r., [...]r., [...]r., [...]r.; b) oddalenie wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka C. B. - na okoliczność prowadzenia przez podatnika J. B. gospodarstwa rolnego i uzyskiwanych z tego tytułu przychodów; 3) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie przez organypodatkowe do sądu z powództwem o ustalenie istnienia umów darowizn dokonanych na rzecz podatnika, w sytuacji gdy powzięły one wątpliwości co do autentyczności tych darowizn. W tej sytuacji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż spór między stronami nie dotyczy wysokości poniesionych przez J. B. w 2003 roku wydatków, a jedynie ustalenia czy wskazane przez podatnika źródła ich finansowania w postaci przychodów uzyskanych na podstawie 17 umów darowizn z lat 1979 - 2004 oraz dochodów z rolnictwa mogą stanowić źródło pokrycia poniesionych w tym roku wydatków. Jednocześnie trzeba stwierdzić, że zarówno w toku postępowania jaki i w treści skargi w sposób jednoznaczny strona skarżąca potwierdziła, iż cała kwota środków finansowych pochodzących z wymienionych darowizn została przeznaczona na zakup złota, które to zostało sprzedane przez podatnika w 2001 roku. Przy tak ustalonym i nie kwestionowanym przez strony stanie faktycznym sprawy przypomnieć należy, iż dla dokonania oceny trafności przedstawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust 3 updf jak i naruszenia przepisów postępowania niezbędne było przytoczenie przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zasady ustalenia tych przychodów ukształtowane w przepisach prawa materialnego mają bowiem wpływ na prowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności rozkład ciężaru dowodów. W myśl przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 updf za inne źródło przychodów uznane zostały przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Przepis art. 20 ust. 3 tej ustawy w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia , jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym odwołano się do określenia "wartości zgromadzonego mienia". Wobec braku odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 k.c., (własność i inne prawa majątkowe). Można zatem przyjąć, jak to stwierdził w treści zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, a co już zostało utrwalone w orzecznictwie jak i w doktrynie, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychodu ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania , jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu -obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r, sygn. akt SA/Wr 1905/96 - publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Wałecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie jednej ze wskazanych decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por.: B. Brzeziński, op. cit, s. 623, Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z treścią wcześniej przedstawionych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wszczęcia postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy organ podatkowy rozporządza z jednej strony materiałem dowodowym, potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków, które wyniosły 36 863 zł i wartości zgromadzonego mienia. Jednocześnie porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. W celu wskazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Dodać trzeba, iż zagadnienie ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym wywołuje na gruncie prawa podatkowego liczne kontrowersje zarówno praktyczne, jak i teoretyczne (więcej na ten temat patrz: K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str. 26 i nast.). Zasadniczo wskazuje się, że obowiązek udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od tej reguły przewidziano jednak szereg wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni akceptując zasadę opowiadającą się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., l SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148, z 13 stycznia 2000 r., l SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69). Pogląd taki potwierdza również doktryna. Profesor A. Hanusz zauważył, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i dodaje, że "jeżeli nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko". Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (A .Hanusz , Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu PP nr 9/2004, s.49 ). Tym samym stwierdzić należy, że chociaż w postępowaniu podatkowym dowód spoczywa - co do zasady - na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta - wykaże w nim inicjatywę dowodową (tezę taką NSA sformułował w wyroku z 16 czerwca 2005 roku, FSK 2488/04, Lex nr 173207). W takim też przypadku to na stronie ciążyć będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze, znajdzie jednak zastosowanie . Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy zaakceptować należy stanowisko w kwestii odmowy włączenia przez organy podatkowe do przychodów roku 2003 kwoty 135000 zł, wskazanej przez skarżącego jako kwoty uzyskanej przez niego w wyniku sprzedaży wyrobów ze złota w lutym 2002 roku nabytego ze środków pochodzących w wykonania 17 umów darowizn z lat 1979 - 2004 i stanowiących dowód w sprawie . Jak już wcześniej wskazano w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki poczynione w roku podatkowym znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. Z kolei z gramatycznego brzmienia art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika (rozumując a contrario), że przychodami z nieujawnionych źródeł są przychody, które nie zostały opodatkowane i nie były zwolnione z opodatkowania. W okolicznościach sprawy oznacza to, że stronę skarżącą obciążał dowód wykazania źródła pochodzenia środków finansowych na wydatkowanie w roku 2003 kwoty 36 863 zł na nabycie nieruchomości i opłat z tymi czynnościami związanymi oraz innych poczynionych wydatkach co do wysokości, których strona skarżąca nie wniosła żadnych uwag , jak również wykazania, iż te środki finansowe zostały opodatkowane bądź były zwolnione z opodatkowania. Tymczasem choć skarżący wskazał na źródło ewentualnego nabycia biżuterii co do, którego można mieć wiele wątpliwości, a na co wskazuje opinia biegłego co do części umów darowizn, jak i sprzeczne zeznania świadków i stron oraz zasady doświadczenia życiowego , a co znalazło swój wyraz w wyroku WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2008 roku sygn .akt I SA/Łd 447/08 w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów także ze skargi J. B. za rok 2005. A zatem aby podatnik mógł uniknąć konsekwencji wynikających z art. 20 ,ust .3 i art. 30 ust .1 pkt 7 updf powinien wskazać, że poczynione wydatki w roku 2003 pochodzą ze źródeł już opodatkowanych do roku podatkowego, którego decyzja dotyczy. W rozstrzyganej sprawie nie jest sporne, iż umowa sprzedaży biżuterii z lutego 2002 roku, na którą powołuje się strona skarżąca nie została nigdy zgłoszona do opodatkowania. Co prawda podatnik poczynił pewne kroki w celu " legalizacji" źródeł przychodów, a co wynika z notatki służbowej sporządzonej w dniu 3 lipca 2006 roku (k.17, t .1 akt), iż skarżący miał zamiar złożyć deklarację PCC - l w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od sprzedaży wyrobów ze złota na kwotę 135 000 zł to okoliczność ta nie mogła odnieść żadnego skutku. Jednakże jak wynika z jej treści odmówiono jej przyjęcia z powodu braku danych nabywcy biżuterii. Reasumując można stwierdzić, iż o zasadności wyrażonego poglądu świadczyć może, że brak normatywnych zasad przeliczania wartości mienia na złoto oraz brak kryteriów ustalania wartości pieniężnej zgromadzonego mienia innego niż na pieniądze co ma miejsce np.: w sytuacjach, o których mowa w art. 11 ust 2 i 3 uodf. W tym miejscu warto również wskazać na pogląd również wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2004 roku ( Sygn .akt FSK 112/04 , niepubl.), iż posiadane przedtem zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 updf, muszą pochodzić z ujawnionych źródeł , bez względu na czas nabycia tych zasobów.. Przechodząc do kwestii zakwestionowania dochodu skarżącego z gospodarstwa rolnego Sąd podzielił stanowisko organów wyrażone w zaskarżonej decyzji jak również w pełni się zgadza z uzasadnieniem powyższej kwestii wyrażonej w uzasadnieniu wyroku z 15 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 447/08 dotyczącego kwestii ustalenia J. B. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 roku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Dla uzyskania wiarygodnych informacji na ten temat Dyrektor UKS wystąpił do Urzędu Miejskiego w P., Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa oraz Powiatowego Inspektoratu Weterynarii w P. Z informacji uzyskanych z ARiMR wynika, że gospodarstwo rolne prowadził C. B., zaś J. B. nie figuruje w Ewidencji Producentów ARiMR. Również Urząd Miejski w P. oraz Powiatowy Inspektorat Weterynarii potwierdziły, że gospodarstwo rolne i poprzednio hodowlę bydła prowadził jedynie C. B., nie ma natomiast dokumentacji potwierdzającej badania bydła bądź trzody chlewnej w gospodarstwie J. B. Zdaniem organów gospodarstwo rolne i hodowlę prowadzili dziadek, ojciec i matka skarżącego, zaś J. B., w owym czasie student dziennych studiów licencjackich w Ł., jedynie pomagał w prowadzeniu tego gospodarstwa, co jest powszechnie obowiązującym zwyczajem. Potwierdzają to również zeznania samego podatnika złożone w dniu 8 lutego 2007 r., z których wynika, że nie posiada on żadnego doświadczenia, ani wiedzy rolniczej związanej z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Podatnik zeznał, że nie wie ile wynosił podatek rolny, choć wg umowy użyczenia powinien go płacić. Pieniądze dawał ojcu i on dokonywał wpłaty. Hodowlą bydła zajmował się dziadek. Podatnik stwierdził, że pomagał dziadkowi przy cięższych pracach. Każdego roku były sprzedawane byki, lecz nie wie ile, komu i za jaką cenę, gdyż kupców "załatwiał" ojciec. Sprzedażą zboża, ziemniaków i innych płodów rolnych zajmował się ojciec. Należności z sprzedane płody rolne i bydło kupcy w części przelewali na konto bankowe ojca, w części płacili gotówką którą rozporządzał ojciec lub dziadek. Ojciec przechowywał wszystkie pieniądze, nie wie gdzie, miał do niego pełne zaufanie. Skarżący nie posiadał konta bankowego. Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący niewystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, z powództwem o ustalenie istnienia umów darowizn. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest bowiem tak obszerny i wyczerpujący, iż organ odwoławczy mógł dokonać samodzielnej oceny tej kwestii. Mając na uwadze powyższe za bezzasadnie uznać należy zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. M.Ko.