I SA/Łd 446/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi S. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2014 r., określającą S. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 w kwocie 2 289 zł Organ ustalił, że w 2008 roku podatnik osiągał przychody z tytułu najmu opodatkowane na zasadach ogólnych według skali podatkowej, w związku ze złożonym w 1997 roku oświadczeniem o wyborze formy opodatkowania. W 2008 roku prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której ewidencjonowano przychody i koszty związane z wynajmem kamienicy położonej w B., przy ul. A. 1. W okresie od 31 stycznia 2001 r. do 31 stycznia 2011 r. był również czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W dniu 30 kwietnia 2009 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2008 rok, w którym wykazał : - przychód z najmu 54 484, 28 zł; - koszty uzyskania przychodu z najmu 54 971,46 zł; - stratę z najmu 487,18 zł; - sumę wpłaconych zaliczek 1 708 zł; - podatek należny 0 zł; - nadpłatę 1 708 zł. Organ stwierdził nieprawidłowości w zakresie ustalenia wartości początkowej ulepszonego środka trwałego - tj. w/w kamienicy, która po nabyciu została przez podatnika ulepszona w drodze modernizacji. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości wskazaną wyżej decyzją z dnia [...]. określono S. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z najmu za 2008 rok. W złożonym odwołaniu zarzucił naruszenie: - art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2000 r., nr 15, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kwoty amortyzacji wynikające z opinii rzeczoznawcy majątkowego oraz załączonych do akt sprawy faktur i rachunków; - art. 22g ust. 1 pkt 1, 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 17 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, iż nie została wskazana właściwa wartość początkowa środka trwałego, podczas gdy załączone dowody w postaci opinii biegłego, faktur i rachunków w sposób szczegółowy i precyzyjny potwierdzają wartość początkową przyjętą przez podatnika; - art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f., poprzez błędne przyjęcie, iż poczynione nakłady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ze względu na to, iż stanowią ulepszenie środków trwałych według przepisów art. 22g ust. 17; - art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędne obliczenie podstawy opodatkowania na skutek nieuwzględnienia właściwego wskazania kosztów przychodu i błędne ustalenia przez organ pierwszej instancji wartości początkowej środka trwałego; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez naruszenie zasady praworządności, w szczególności polegające na tym, że organ pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto w sposób nieuprawniony pominął przedstawione przez podatnika dowody (opinia biegłego, faktury, rachunki i inne), - art. 121 § 1 o.p. z uwagi na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego, przy jednoczesnym pomijaniu zastrzeżeń, uwag i dowodów przedstawianych przez podatnika, co w sposób nie budzący wątpliwości podważyło zaufanie do organu podatkowego; - art. 122 o.p., poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez ominięcie dowodu z opinii biegłego, dowodów z zeznań świadków czy przesłuchania strony; - art. 187 o.p., poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym poprzez zupełne zignorowanie dokumentu z opinii biegłego oraz faktur i rachunków uproszczonych przedstawionych przez stronę; - art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego, której przeprowadzenie wiąże się z udowodnieniem okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a także dowodu z zeznań świadków czy przesłuchania strony; - art. 191 o.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyrażające się przez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji, oraz poprzez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego, przejawiające się przede wszystkim w zakwestionowaniu i zignorowaniu dowodów przedstawionych przez podatnika - opinia biegłego rzeczoznawcy, faktury, rachunki, zeznania strony; - art. 197 § 1 i 2, art. 187 § 1 o.p., poprzez brak podjęcia przez organ decyzji o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego sporządzonego na zlecenie organu w przedmiocie ustalenia wartości środka trwałego, kosztów amortyzacji i inne istotne okoliczności sprawy, z jednoczesnym nieuprawnionym odmówieniem przyjęcia jako dowodu opinii przedstawionej przez podatnika; - art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 o.p., poprzez brak uzasadnienia dlaczego organy zastosowały taką podstawę opodatkowania - wynikającą nie z wyceny rzeczoznawcy, a jedynie z uznanych wybiórczo przez organ faktur i rachunków, pomimo świadomości, iż faktury te są niepełne, a ze względu na upływ czasu i obowiązek przechowywania dokumentacji, uległy one defragmentacji i częściowemu zniszczeniu; - art. 180 § 1 o.p., poprzez błędne uznanie, iż operat szacunkowy i dowód z opinii biegłego nie może stanowić dowodu w sprawie; - art. 200 § 1 o.p., poprzez pozbawienie strony możliwości zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz ustosunkowaniem się do niego, co stanowi rażące naruszenie prawa i pozbawienie strony obrony swoich praw, w szczególności poprzez zaniechanie powtórnego wezwania strony w trybie art. 200 § 1 o.p. po przedłożeniu przez pełnomocnika min. dowodu z opinii biegłego i całego segregatora z nowymi fakturami i rachunkami. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu na wstępie kwestionowanej decyzji z dnia [...]. wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008 uległ przerwaniu w dniu [...] grudnia 2014 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 4 o.p., albowiem w dniu [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] listopada 2014 r., a dniu [...] grudnia 2014 r. wystawiono tytuł wykonawczy obejmujący przedmiotowe zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, doręczony w dniu [...]Na podstawie owego tytułu dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnej skarżącego w stosunku do A - w B. Zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone podatnikowi w dniu [...]. Dalej wskazano, iż aktem notarialnym z dnia [...] podatnik nabył wraz z małżonką M. S. – N. na prawach wspólności ustawowej, nieruchomość położoną w B. przy ulicy B. 2 (obecnie A. 1) zajmującą obszar 9 arów 42 m2, obejmującą dwupiętrowy dom mieszkalny murowany wielorodzinny o osiemnastu izbach o powierzchni użytkowej 450 m2 i trzy szopy murowane. Z aktu notarialnego wynika, że nieruchomość została zakupiona za kwotę 60 000 zł, pobrano opłaty skarbowe w wysokości 3 000,00 zł oraz taksy notarialne w kwocie 1 894,00 zł, dokonano wpłaty do Wydziału Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego w S. w wysokości 685,00 zł. Dodatkowo w złożonym w dniu 7 lutego 2014 r. oświadczeniu podatnik wskazał, iż wartość działki, na której znajduje się kamienica, nie przekroczyła 10 % jej wartości, a więc 6 000 zł. Organ podatkowy uznał na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów koszt w wysokości 46,96 zł (potwierdzony rachunkiem z dnia 11 lipca 1997 r.), jako wydatku poniesionego przed oddaniem kamienicy do użytkowania. Ponadto, w złożonym w dniu 25 lutego 2014 r. oświadczeniu poinformował, iż kamienica oddana została do użytku pod koniec 1997 roku, potwierdzeniem czego jest tabela amortyzacyjna środków trwałych, w której wpisy rozpoczynają się od 1997 roku. Powyższe uzasadnia fakt, że nieruchomość po zakupie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, tak więc była kompletna i zdatna do użytku w dniu przyjęcia do używania. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie wartości prac wykonanych w kamienicy, które stanowiły o jej ulepszeniu i tym samym podniosły wartość początkową środka trwałego amortyzowanego również w 2008 roku. W tabeli amortyzacji za rok 2008 podatnik wpisał kamienicę, jako środek trwały o wartości początkowej 973 200 zł, ze stawką amortyzacji 2,5%, tak więc wysokość miesięcznego odpisu wynosiła 2 027, 46 zł. Łącznie z tytułu amortyzacji w 2008 roku wykazał koszty w kwocie 24 329, 52 zł. Jednakże nie przedłożył kompletu dokumentów uzasadniających tą wartość początkową wyjaśniając, iż szafka, w której znajdowała się dokumentacja remontu kamienicy uległa zalaniu, więc dokumenty uległy zniszczeniu. Udało się jedynie przedstawić organowi podatkowemu cześć dokumentów dotyczących modernizacji przedmiotowej kamienicy dokonanej w latach 1998 - 2008. W dniu 19 września 2014 r. złożył opinię rzeczoznawców A. C. i A. A. sporządzoną 5 września 2014 r. w celu określenia wielkości kosztów prac modernizacyjnych budynku poniesionych w latach 1997 – 2003, która przedstawia wartość poniesionych kosztów prac wykonanych w okresie, z którego odnalezienie dokumentacji nie było możliwe. Zdaniem organu odwoławczego zarzut odmowy mocy dowodowej owej opinii jest całkowicie nieuzasadniony, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poddał ją stosownej analizie i ocenie prawno - podatkowej, uzasadniając w decyzji przyczyny nieuznania przedmiotowej opinii za podstawę ustalenia wartości ulepszonego środka trwałego. Podkreślono, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowe postępowanie nie dotyczy ustalenia wartości początkowej kamienicy, ale służy ustaleniu wartości prac modernizacyjnych w niej wykonanych, opinia biegłego, dotycząca wyceny wartości prac wykonanych nie może zastąpić dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. To na podatniku ciążą obowiązki związane z wykazaniem faktów, z których wywodzi skutki prawne, a wysokość tych wydatków powinna być potwierdzona rachunkami czy fakturami. Podatnik winien posiadać dowody, potwierdzające ustaloną przez niego wartość początkową środków trwałych, stanowiącą w niniejszej sprawie koszt nabycia środka trwałego, zwiększony o poczynione nakłady. W przedmiotowej sprawie, dokumenty dotyczące ustalenia wartości ulepszonego środka trwałego, które stanowią podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, winny być przechowywane przez cały okres amortyzacji kamienicy, aż do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni rok, w którym zakończono amortyzację tego środka trwałego. Powyższe ma bowiem zasadniczy wpływ na możliwość weryfikacji wysokości kosztów uzyskania przychodu w danym roku podatkowym, a więc także i na wysokość zobowiązania podatkowego. Brak kompletu stosownych dokumentów skutkuje przyjęciem wartości początkowej w oparciu o rachunki i faktury dokumentujące wydatki na modernizację środka trwałego, a nie ustaleniem tej wartości na podstawie opinii biegłego. W ocenie organu odwoławczego opinia biegłego nie może zastąpić dokumentów, potwierdzających wydatki związane z ulepszeniem środka trwałego. Akceptacja stanowiska prezentowanego przez Pełnomocnika doprowadzić może do sytuacji, w której podatnik celowo nie gromadzi dowodów (zataja ich posiadanie bądź nie odtwarza zaginionych bądź zniszczonych dokumentów), potwierdzających fakt poniesienia wydatków podnoszących wartość środka trwałego, gdyż uzna za bardziej korzystne w wymiarze "fiskalnym" dokonanie wyceny przez niego samego, czy też przez biegłego wartości poniesionych nakładów na ulepszenie środka trwałego. Wycena taka nie oddaje bowiem faktycznie poniesionych przez podatnika nakładów finansowych i nie uwzględnia przykładowo, stanu budynku przed modernizacją, zaś biegły dokonujący takiej wyceny polega na subiektywnych informacjach przekazanych od zleceniodawcy, tym bardziej, że operat powstał w 2014 roku. Organ nie dał wiary twierdzeniu, że po 16 latach od momentu dokonania pierwszych nakładów na modernizację, podatnik był w stanie precyzyjnie wskazać (nawet przy pomocy profesjonalisty w postaci biegłego) wszelkie prace wykonane na przestrzeni tego okresu oraz ich dokładną wartość. Dodano, że część prac mógł wykonać osobiście (a to z kolei nie wpływa na wartość początkową środka trwałego) lub wykorzystać do tego osoby formalnie niezatrudnione, czy też korzystając z materiałów pochodzących z niewiadomego źródła (co z kolei sprzyjałoby rozwojowi tzw. szarej strefy). Wszystkie wskazane powyżej aspekty przesądzają - zdaniem o braku możliwości określenia w drodze operatu szacunkowego wykonanego przez biegłego wartości prac modernizacyjnych wykonanych w amortyzowanym budynku. W konsekwencji organ odwoławczy uznał wydatki potwierdzające ulepszenie środka trwałego zgodnie z zestawieniem zawartym w treści kwestionowanej decyzji. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił poniższych dokumentów, jako niestanowiących zwiększenia wartości początkowej przedmiotowej kamienicy, tj. rachunku uproszczonego z dnia 22 sierpnia 1997 r. na kwotę brutto 1 800 zł za zakup witryny mrożącej; rachunków uproszczonych dot. 1998 r., czyli 7 rachunków na łączną kwotę brutto 10 960,33 zł, wystawionych na prywatny adres zamieszkania podatnika, które stanowią wydatki remontowe wykazane w załączniku PIT - D za 1998 r., dołączonym do zeznania podatkowego za 1998 rok; rachunków uproszczonych dotyczące 1999 r., z dnia 12 stycznia 1999 r., za zakup zestawu do nauki języka angielskiego na kwotę brutto 1 271 zł, z dnia 28 stycznia 1999 r. za zakup oleju opałowego w kwocie brutto 1 464 zł; faktury z dnia [...]. na kwotę brutto 577,69 zł za wywóz nieczystości stałych; faktury z dnia [...]. na kwotę brutto 395,00 zł za zakup materaca przeciwodleżynowego; faktur dotyczących 2004 roku, tj. Polisy PZU SA ubezpieczenie kamienicy na kwotę 500 000 zł w okresie 1 grudnia 2004 r. – 30 listopada 2015 r., faktury z dnia [...]. na kwotę brutto 907,27 zł za wywóz nieczystości stałych; poza tym faktury z dnia [...]. na kwotę brutto 971,22 zł - wywóz nieczystości stałych; faktury z dnia [...]. na kwotę brutto 100 za okresowe badania techniczne pojazdu. Organ stwierdził, iż znaczna część w/w dokumentów winna być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodu, część z nich nie była związana z ulepszeniem środka trwałego, zaś 7 rachunków wystawionych w 1998 r. dotyczyło wydatków poniesionych na cele osobiste wykazanych w złożonym przez Pana załączniku PIT - D do zeznania podatkowego za 1998 rok. Nie może także stanowić podstawy do podniesienia wartości środka trwałego rachunek potwierdzający zakup witryny mrożącej, gdyż witryna taka służy przechowywaniu żywności i stanowi element wyposażenia np. sklepów spożywczych, zatem wydatek ten nie miał związku z modernizacją gabinetów lekarskich, znajdujących się w przedmiotowej kamienicy. Zatem za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. W skardze na powyższą decyzję S. N. podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu, dodatkowo zarzucając naruszenie: - art. 68 § 1, w związku z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., w zakresie błędnego ustalenia powstania zobowiązania; - art. 70 § 1 o.p., w zakresie przedawnienia zobowiązania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu – to jest zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na wstępie należy przy tym wskazać, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem powstającym na podstawie art.21 § 1 pkt.1 OP, a więc z mocy samego prawa, na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku. Zatem sformułowany w skardze zarzut naruszenia art.68 § 1 OP w związku z art.21 § 1 pkt.2 OP jest nieadekwatny do ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z art.70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 roku upłynął w dniu 30 kwietnia 2009 roku ( art.45 ust.1 i ust.4 u.p.d.o.f ), zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2010 roku i upłynął w dniu 31 grudnia 2014 roku. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] lutego 2015 roku, a więc już po upływie terminu określonego w art.70 § 1 OP, niemniej przed upływem tego terminu nastąpiło skuteczne przerwanie jego biegu, na podstawie art.70 § 4 OP. Zgodnie z tym artykułem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art.1a pkt.12 lit.a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tj. Dz.U z 2005 roku poz.229 z późniejszymi zmianami ) środkiem egzekucyjnym, w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych jest także egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych. W niniejszej sprawie, na skutek wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającej skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 roku ( postanowienie z dnia [...] listopada 2014 roku ), w dniu [...] grudnia 2014 roku wystawiono tytułu wykonawczy obejmujący należność wynikającą z decyzji nieostatecznej, który doręczony został skarżącemu następnego dnia. Na podstawie tego tytułu wykonawczego dokonano skutecznego zajęcia wierzytelności pieniężnej skarżącego w stosunku do A z siedzibą w B. przy ulicy A. 1. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zostało doręczone skarżącemu w dniu 17 grudnia 2014 roku. Zatem zarzut skargi oparty na naruszeniu przez organy prawa materialnego – art.70 § 1 OP jest niezasadny. Zasadniczy spór w sprawie koncentrował się wokół zagadnienia ustalenia przez organy podatkowe wartości prac stanowiących ulepszenie kamienicy położonej w B. przy ul. B. ( obecnie A. 1 ). Niekwestionowaną okolicznością w sprawie jest to, że owa kamienica została wprowadzona przez skarżącego do ewidencji środków trwałych w 1997 roku. Skoro tak, to musiała być ona zarówno kompletna, jak i zdatna do użytku ( amortyzacji podlegają bowiem stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania m.in. budynki – art.22a ust.1 u.p.d.o.f ). W związku z tym należy podnieść, że ustalając wartość początkową środka trwałego, w pewnym wyjątkowych sytuacjach możliwe jest ustalenia jej na podstawie wyceny dokonanej przez podatnika ( w przypadku nabycia – art.22g ust.8 u.p.d.o.f, w przypadku wytworzenia we własnym zakresie – art.22g ust.9 u.p.d.o.f ), nie dotyczy to jednak ustalenia wielkości wartości ulepszeń środka trwałego, o którą zwiększa się wartość początkową tego środka. W takiej sytuacji tę wartość ustala się tylko na podstawie sumy wydatków ( art.22g ust.7 u.p.d.o.f ) i nie istnieje możliwość zastąpienia rachunków oraz faktur dokumentujących wartość poniesionych wydatków innymi dowodami – zeznaniami świadków, czy nawet opinią rzeczoznawcy majątkowego. Z tego punktu widzenia rozważania skargi koncentrujące się wokół pominięcia przez organy podatkowe złożonej przez podatnika wyceny ulepszeń są pozbawione znaczenia. Należy również podnieść, że obowiązek przechowywania dokumentów źródłowych dokumentujących wydatki na ulepszenie środka trwałego ustaje dopiero wówczas, gdy upłynie okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za ostatni rok, w którym zakończono amortyzacje środka trwałego ( art.86 ust.1 u.p.d.o.f ). Skarżący w tej sprawie podniósł, że nie może przedstawić wszystkich dokumentów, bowiem częściowo uległy one zniszczeniu. Nie kwestionując tego twierdzenia wypada stwierdzić, że w takiej sytuacji powinien on podjąć działania zmierzające do odtworzenia dokumentacji podatkowej, a nie zlecać sporządzenia opinii biegłemu , gdyż takim dowodem rachunków i faktur dokumentujących poniesione wydatki na ulepszenie środka trwałego nie można zastąpić. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu skargi o pozbawionym podstaw nieuznaniu przez organy podatkowe części wydatków związanych z ulepszeniem środka trwałego udokumentowanych przez skarżącego fakturami i rachunkami należy stwierdzić, że zarzut ten jest chybiony. Organy, a w szczególności Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. każdy z przedstawionych dokumentów poddał właściwej ocenie, wskazał przyczyny dla których niektórym z tych dowodów odmówił znaczenia dla wyniku sprawy, ocena ta jest zgodna z zasadą wyrażoną w art.191 OP, a uzasadnienie pełne i wyczerpujące ( k.5-14 decyzji organu pierwszej instancji ) Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art.200 § 1 OP. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 12 września 2014 roku wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W terminie tym skarżący złożył do akt dowody w postaci faktur oraz opinii biegłego, a żadne inne dowody nie zostały przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przeprowadzone. W ocenie Sądu udzielenie stronie ponownego 7 dniowego terminu było niecelowe, bowiem materiał dowodowy, o który uzupełniono akta sprawy był doskonale znany stronie, która ów materiał dostarczyła. Przechodząc do wniosku o zawieszenie postępowania zawartego w skardze, którego podstawą miało być toczące się przed Dyrektorem Izby Skarbowej postępowanie zażaleniowe związane z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2014 roku o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to niezależnie od tego, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależało od wyniku postępowania zażaleniowego ( art.125 § 1 pkt.1 p.p.s.a ), to w aktach sprawy znajduje się postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku mocą którego utrzymane zostało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] ( tom II akt administracyjnych k.619 – 622 ). Wniosek zatem nie zasługiwał na uwzględnienie. Podobnie rzecz ma się z opinią biegłego mgr inż. A. C.; wbrew wywodom pełnomocnika opinia ta znajduje się w aktach sprawy ( tom II akt administracyjnych, karta 458 ), a w postępowaniu sądowo - administracyjnym przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w ogóle jest niedopuszczalne, gdyż w tym postępowaniu mogą być jedynie przeprowadzane dowody z dokumentów ( art.106 § 3 p.p.s.a ) Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 p.p.s.a należało skargę oddalić. dc.