I SA/Łd 447/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2016 r. sprawy ze skargi Gminy Nowa B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 447/16 Uzasadnienie W dniu [...] r. Gmina N. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: - uznania czynności odpłatnego udostępnienia sprzętu drogowego za czynności opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT, niekorzystające ze zwolnienia; - uznania nieodpłatnego udostępnienia sprzętu drogowego na cele gminne za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT; - prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych ze sprzętem drogowym; - sposobu odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych ze sprzętem drogowym. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Gmina N. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem koparki, ciągnika z przyczepą oraz równiarki (dalej: sprzęt drogowy), którym Gmina zarządza we własnym imieniu. Od września 2007 r. sprzęt drogowy udostępniany jest odpłatnie na cele prywatne osób fizycznych i prawnych na podstawie zarządzenia wydanego przez Wójta Gminy N. Pobierane opłaty za odpłatne udostępnianie stanowią przychód Gminy. Gmina z tytułu powyższych czynności wykazuje VAT należny w swoich rejestrach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Ponadto sprzęt drogowy jest przeznaczony do nieodpłatnego udostępniania na cele gminne, tj. przykładowo do utrzymania dobrego stanu dróg gminnych co mieści się w zakresie zadań Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 594). W świetle powyższego, sprzęt drogowy udostępniany jest następująco: - odpłatnie na cele osób fizycznych oraz podmiotów trzecich, za które Gmina pobiera stosowne opłaty i traktuje powyższe czynności jako podlegające VAT. - nieodpłatnie na cele gminne, za które Gmina nie pobiera opłat i traktuje powyższe czynności jako niepodlegające VAT. Z założenia Gmina zamierzała i nadal zamierza wykorzystywać nabyty sprzęt drogowy w dwojaki sposób – do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług świadczonych poprzez odpłatny wynajem sprzętu na rzecz osób fizycznych jak i prawnych, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosić wydatki bieżące, jak np. koszty napraw, zakup oleju napędowego itp. (dalej: wydatki bieżące). Poniesione/ponoszone przez Gminę wydatki bieżące były/są/będą udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców z wykazanymi na nich kwotami VAT. Gmina pragnie podkreślić, iż w momencie nabycia towarów i usług w ramach zakupu sprzętu drogowego była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Tym samym Gmina ponosiła wydatki bieżące na sprzęt drogowy w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej i w konsekwencji już w momencie tego nabycia działała ona w charakterze podatnika VAT. W szczególności, Gmina rozważając alternatywne możliwości wykorzystania zakupionego sprzętu drogowego, zachowuje się w sposób analogiczny do innych podmiotów działających na rynku. Gmina ponownie pragnie wskazać, iż aspekt wykorzystania mienia gminnego na cele publiczne jest elementem nieodzownie związanym ze specyfiką działalności Gminy jako podmiotu występującego w obrocie gospodarczym. Innymi słowy, Gmina, w przeciwieństwie do podmiotów gospodarczych nienależących do jednostek sektora finansów publicznych, przeprowadzając inwestycję dotyczącą mienia będącego w jej posiadaniu np. budowa basenu, hali sportowej czy świetlicy środowiskowej, niejako a priori musi uwzględnić aspekt celu publicznego. Wynika to również z brzmienia art. 1 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, które stanowią, iż pod pojęciem gminy należy rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium, zaś wspólnotę samorządową tworzą mieszkańcy gminy z mocy prawa. Tym samym, w celu realizacji określonej inwestycji, gminy muszą uwzględniać cel publiczny jej realizacji, niezależnie od jej realizacji, niezależnie od jej komercyjnego charakteru. Powyższe nie wyklucza jednak faktu, iż sprzęt drogowy będący przedmiotem niniejszego wniosku, co zostało już przez Gminę wskazane, jest wykorzystywany dwojako, tj. do czynności opodatkowanych VAT (i nie zwolnionych z opodatkowania VAT) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W piśmie z dnia 30 listopada 2015 r. Gmina wskazała, że całkowity koszt zakupu sprzętu drogowego będącego przedmiotem wniosku przedstawiał się następująco: koparka 68.880 zł brutto, ciągnik 48.399 zł brutto, przyczepa 13.800 zł brutto, równiarka 40.960,77 zł brutto. Odpowiadając na pytanie, jaki będzie roczny obrót z tytułu wynajmu sprzętu drogowego będącego przedmiotem złożonego przez Gminę wniosku, można stwierdzić, iż rocznie będzie on wynosił do około: dla koparki – 3.000 zł, dla ciągnika wraz z przyczepą – 1.000 zł, dla równiarki – 1.000 zł. Ciągnik będący przedmiotem wniosku o interpretację jest ciągnikiem rolniczym w rozumieniu art. 2 pkt 44 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, ze zm.). Dopuszczalna masa całkowita koparki to 8 ton. Dopuszczalna masa całkowita równiarki to 14 600 kg. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1. Czy w analizowanym przypadku Gmina miała/ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących poniesionych/ponoszonych wydatków bieżących? (pytanie nr 3 w przedmiotowym wniosku). 2. W jaki sposób Gmina ma/będzie miała prawo dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego od poniesionych wydatków bieżących związanych ze sprzętem drogowym? (pytanie nr 4 w przedmiotowym wniosku). Zdaniem wnioskodawcy: 1. Gmina miała/ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących poniesionych/ponoszonych wydatków bieżących (oznaczone w przedmiotowym wniosku jako stanowisko nr 3). 2. W odniesieniu do wydatków bieżących związanych ze sprzętem drogowym, poniesionych do dnia 31 grudnia 2013 r. Gmina ma/będzie miała prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Natomiast w przypadku wydatków bieżących związanych ze sprzętem drogowym ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r. Gmina może/będzie mogła zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Natomiast po upływie powyższych okresów, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (oznaczone w przedmiotowym wniosku jako stanowisko nr 4). Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług uznającą stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych ze sprzętem drogowym i prawidłowe w zakresie sposobu odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych ze sprzętem drogowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów w oparciu o przepisy prawa, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdził, że zgodnie z zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy Gminie przysługiwało/przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem sprzętu drogowego zarówno nabycie towarów (zakup oleju napędowego) jak i usług: koszty napraw, wyłącznie w części związanej z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zainteresowany powinien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mięc charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego doręczono Wnioskodawcy w dniu 18 stycznia 2016 r. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) pismem z dnia 27 stycznia 2016 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wymienionej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 24 lutego 2016 r. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. Wnioskodawca, reprezentowany przez doradcę podatkowego Pana M. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2016 r. W skardze Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił interpretacji z dnia [...] roku: I. naruszenia w zakresie przepisów prawa materialnego polegające na: - dopuszczeniu się błędu wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – poprzez przyjęcie, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących ze sprzętem drogowym; - dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, dalej: Dyrektywa 112) prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez brak odniesienia się w pełni do przedstawionej przez Gminę w uzasadnieniu własnego stanowiska wykładni art. 90 ust. 1 – 3 ustawy VAT, prezentowanej przez sądy administracyjne, w szczególności poprzez brak analizy wniosków płynących z przywołanego przez Gminę rozstrzygnięcia zawartego w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn.. akt I FPS 9/10; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz w tym samym stanie prawnym. Mając na uwadze powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i stwierdzenie, iż stanowisko Gminy zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe. Pełnomocnik strony skarżącej powołał treść następujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 2, art. 90 ust. 3. Zdaniem Gminy, w świetle powyższych regulacji – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – w stosunku do wydatków mieszanych w przedmiotowym stanie faktycznym, wydatki bieżące związane są z działalnością gospodarcza Gminy podlegającą opodatkowaniu VAT (polegającą na udostępnianiu sprzętu drogowego na rzecz osób fizycznych czy podmiotów trzecich), a na zakres odliczenia nie wpływa fakt udostępniania sprzętu drogowego na cele gminne. W konsekwencji Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków bieżących ponoszonych na sprzęt drogowy. Ponoszone przez Gminę wydatki bieżące (czyli w szczególności wydatki związane z utrzymaniem sprzętu drogowego, np.: materiały eksploatacyjne, środki czystości itp.) są bowiem jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi oraz występującymi po stronie Gminy zdarzeniami niepodlegającymi ustawie o VAT. Gmina jest zdania, iż nie powinna uwzględniać zdarzeń spoza zakresu VAT przy dokonywaniu odliczania wydatków bieżących związanych ze sprzętem drogowym. Pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że ustawo o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Skarżącej, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z podatku. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Pełnomocnik strony skarżącej jest zdania, że Gmina wykorzystując sprzęt drogowy do działalności opodatkowanej (niekorzystającej ze zwolnienia) i poza VAT – w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2015 r. – będzie uprawniona do pełnego odliczenia VAT bez zastosowania dodatkowych alokacji, współczynników itp. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, że stanowisko przedstawione przez Organ w zaskarżonej interpretacji jest przeciwne do uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. Zdaniem Pełnomocnika Gminy brak jest zatem podstaw prawnych, aby dla wydatków mieszanych – wstanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. – dodatkowo Gmina była zobligowana do stosowania innych, dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach ustawy o VAT alokacji, proporcji kluczy podziału, współczynników, etc. Pełnomocnik strony skarżącej powołując się na uchwałę NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn.. I FPS 9/10, podniósł, że uchwała ta rozwiała wątpliwości w zakresie zasad odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w tym niestosowania jakichkolwiek dodatkowych proporcji, kluczy, współczynników, etc., w kontekście wydatków mieszanych i zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT. Szczegółowa analiza pisemnego uzasadnienia uchwały potwierdza słuszność stanowiska Gminy. Wobec powyższego argumenty wskazane przez Organ w skarżonej interpretacji, w świetle przywołanych przepisów ustawy o VAT – w stanie obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. – należy uznać za błędne. Zdaniem Pełnomocnika strony skarżącej prawodawca ani w przepisach ustawy o VAT, ani w aktach wykonawczych – w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. – nie przewidział możliwości wprowadzenia dodatkowej alokacji (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) dla podatku naliczonego od wydatków mieszanych. Pełnomocnik Gminy zarzucił naruszenie zasady neutralności VAT. Podniósł, że odliczenie podatku naliczonego przy pomocy współczynnika sprzedaży gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT. Zasada ta stanowi, że podatek VAT powinien być dla podmiotów neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił Organowi użycia w zaskarżonej interpretacji sformułowań nieostrych, mało konkretnych oraz niemających poparcia w precyzyjnie określonych przepisach prawa. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że Gmina nie ma i nigdy nie mogłaby mieć pewności, że obrana przez nią metoda, którą w enigmatyczny sposób opisuje Organ w skarżonej interpretacji, ma wystarczająco "obiektywny" charakter. Pełnomocnik skarżącej zarzucił, że stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, jest bezpodstawne z tego względu, że może nie dać się go w praktyce zastosować. Zdaniem Pełnomocnika Gminy w oparciu o tak nieprecyzyjne i tym samym niepomocne brzmienie interpretacji, Gmina nigdy bowiem nie będzie w stanie obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, co do prawidłowości i rzetelności której miałaby 100% pewności. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił Organowi, że nie wskazał Gminie ani odpowiednich przepisów ustawy o VAT – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. – którymi należy się posłużyć ani nie określił precyzyjnie prawidłowego działania jakie Gmina miałaby podjąć w związku z odliczeniem VAT od wydatków mieszanych. Pełnomocnik podniósł, że Gmina w praktyce nie mogłaby skorzystać z prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków mieszanych, które powinno przysługiwać jej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ( części mają one związek z czynnościami opodatkowanymi VAT). Pomimo otrzymanej interpretacji indywidualnej, zdaniem Pełnomocnika skarżącej, Gmina nie byłaby w stanie w sposób pewny ustalić odpowiedniej proporcji odliczenia. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił, że dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu prawa do odliczenia VAT, jest rażącym naruszeniem fundamentalnej zasady systemu VAT, tj. zasady neutralności podatku i – zdaniem Pełnomocnika Gminy – świadczy o dopuszczeniu się przez Organ niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił Organowi powoływanie się wyłącznie i bezpośrednio na unormowania Dyrektywy. Organy państwa członkowskiego nie są, zdaniem Gminy, uprawnione do powoływania się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładania na podatników obowiązków z niej wynikających – stosownie do wykładni zgodnej z daną dyrektywą – w przypadku gdy obowiązki te nie zostały, bądź też zostały błędnie określone w przepisach krajowych. Bezpośrednia skuteczność dyrektywy odnosi się wyłącznie do relacji jednostki wobec państwa. Przyjęcie możliwości stosowania przez organy państwowe wykładni prounijnej przepisów dyrektywy, skutkowałoby możliwością nakładania na jednostki obowiązków wynikających z dyrektyw, które mogą być bardziej restrykcyjne niż wynikające z krajowego porządku prawnego, pomimo braku ich transpozycji do przepisów krajowych. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił Organowi, że wykroczył poza wyraźne brzmienie przepisów krajowych oraz działania Organu doprowadziły do zaprzeczenia wykładni literalnej polskich unormowań. Zdaniem Pełnomocnika Gminy całkowicie został pominięty fakt, iż wykładnia prawa wewnętrznego – dokonywana w świetle celu i brzmienia dyrektywy – nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisów prawa krajowego. Pełnomocnik Gminy zarzucił naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z wydaniem interpretacji z pominięciem przytoczonej w uzasadnieniu własnego stanowiska w zakresie sprawy będącej przedmiotem wniosku, wykładni art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT dokonywanej przez sądy administracyjne i w konsekwencji niedostatecznej interpretacji tych przepisów. Pełnomocnik Gminy zarzucił naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W opinii Gminy Organ naruszył przedmiotową zasadę, gdyż przedstawił stanowisko diametralnie odmienne niż dotychczas jednolicie (bez wyjątków) podzielane w interpretacjach indywidualnych wydawanych w izomorficznych stanach faktycznych, jak i szeroko podzielane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Odejście od dotychczasowej praktyki podatkowej w przedmiotowej sprawie jest całkowite i nie zostało w żaden sposób uzasadnione zmianami legislacyjnymi dokonanymi przez ustawodawcę. Zdaniem pełnomocnika Gminy, działalnie Dyrektora Izby Skarbowej zmierza wyłącznie do zwiększenia fiskalizmu bez jakiegokolwiek oparcia w przepisach prawa. Pełnomocnik Gminy zarzucił, że Organ wydał interpretację indywidualną wprost i diametralnie sprzeczną z dotychczasowym orzecznictwem sądów oraz praktyką organów podatkowych, co należy uznać za niezgodne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Przedstawiając stan faktyczny Gmina N. wskazała, że zakupiony sprzęt drogowy (koparka, ciągnik z przyczepą oraz równiarka) jest przez nią wykorzystywany dla wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i czynności nie podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (realizacji zadań własnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym). Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w takiej sytuacji gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących bieżące wydatki związane z utrzymaniem sprzętu drogowego (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.). Organ wydający zaskarżoną interpretację powołując się między innymi na przepisy art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT wskazał, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Strona skarżąca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymywanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. Alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy, a wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy do obowiązków gminy. Przyjęta metoda powinna stanowić właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Strona jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W przypadku ponoszenia wydatków bieżących związanych z utrzymanie sprzętu drogowego zarówno na nabycie towarów jak i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegającymi tym podatkiem strona jest zobowiązana wyodrębnić część podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i w takiej części stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących. Przedstawiony pogląd nie ma wystarczającego oparcia w treści przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących do 31 grudnia 2015 r. Zauważyć tu należy, że art.90 ust.1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części wskazanych wyżej kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. (art.90 ust.2). Proporcję powyższą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art.90 ust.3). Analizując treść art.90 ustawy o VAT. Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w uchwale składu 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, LEX nr 964538, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności objętych zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, ale zwolnionych od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT). Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym powołanej ustawy. W konsekwencji należy uznać za wywodami powyższej uchwały, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami pozostającymi poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, czyli niepodlegającymi podatkowi w ogóle (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży do celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Nieuzasadnione byłoby bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tego zagadnienia - pozbawienie podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, przez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Konkludując w uchwale stwierdzono, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. W związku z powyższym nie można podzielić wyrażonego w zaskarżonej interpretacji stanowiska, że jeżeli nawet ustawodawca polski w ustawy o VAT nie określił metod i kryteriów rozróżnienia między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem ustawy o VAT, to podatnik nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem ustawy o VAT. Brak tu podstaw do przyjęcia, że to obowiązkiem podatnika jest wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Ocena powyższego stanowiska przez pryzmat orzecznictwa TSUE wymaga odwołania się do wyroku Trybunału z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogegensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen. W wyroku tym Trybunał podkreślił (zważywszy, że skarżący podmiot wykonuje trzy rodzaje działalności : a) niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu szóstej dyrektywy, b) działalność gospodarczą należącą do zakresu dyrektywy ale zwolnioną z podatku VAT, c) działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu), że przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody i kryteria – jakie państwa członkowskie są obowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością nie mającą charakteru gospodarczego. Trybunał wskazał, że zasady zawarte w art.17 ust.5 szóstej dyrektywy, (obecnie art.173 dyrektywy 112, którego implementację stanowi art.90 ust.1-3 u.p.t.u. dopisek Sądu) i art.19 szóstej dyrektywy wskazujący proporcję odliczenia (obecnie art.174 dyrektywy 112 – dopisek Sądu), dotyczą podatku naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z opodatkowania, która nie rodzi takiego uprawnienia (tiret 26 i 33). W tych okolicznościach Trybunał stwierdził, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczenia obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających na każdy z tych rodzajów działalności (pkt.2 wyroku Trybunału). Z powyższego należy wywieść, że to nie podatnika obciąża wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro ustawodawca nie przewidział w ustawy o VAT. ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, to strona prawidłowo przyjęła, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Uwzględniając zaprezentowaną przez Sąd - na mocy art.153 p.p.s.a. - ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku, organ wyda interpretację po dokonaniu prawidłowej wykładni art.90 ust.1-3 ustawy o VAT. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art.200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy. J.Z.