I SA/Łd 45/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska (spr.), Protokolant Tomasz Rejment, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 6 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) oraz art. 45 ust. 1 a pkt 1, ust. 4 pkt 2 i art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.lipca 1991. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zm.) określił wysokość zobowiązania podatkowego E. M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 na kwotę 7.789,00,-zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, iż w toku postępowania podatkowego ustalono, że w dniu 12.grudnia 2003r. podatniczka nabyła 3.280 sztuk akcji na okaziciela serii L Spółki Akcyjnej A z siedzibą w Ł., które były oferowane do sprzedaży pracownikom Spółki oraz innym osobom z nią powiązanym, zgodnie z uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy z dnia [...] w cenie 1 zł. za akację. Z dniem 30.grudnia 2003r. akcje Spółki zostały wprowadzone do obrotu publicznego na Giełdzie Papierów Wartościowych S.A. w W. W dniu 19.listopada 2004r. E. M. sprzedała nabyte akcje za kwotę 44.895,55,-zł., uiszczając A Domowi Maklerskiemu S.A. w W. kwotę prowizji w wysokości 612,17,-zł. oraz opłatę za prowadzenie rachunku w wysokości 10,00,-zł. Nie złożyła deklaracji podatkowej PIT - 38 za 2004r., stojąc na stanowisku, że dochód z odpłatnego zbycia przedmiotowych akcji jest wolny od opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12.listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), przewidującym wyłączenie od podatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31.grudnia 2003r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.stycznia 2004.r pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1.stycznia 2004r. W ocenie organu podatkowego, stanowisko takie jest nieuprawnione, ponieważ przepis art. 52 pkt 1 lit b ustawy w podatku dochodowym od osób fizycznych, we wskazanym wyżej brzmieniu, przewidywał zwolnienie od podatku dochodowego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi a nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21.sierpnia 1997r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Ponieważ zaś akcje serii L, nabyte przez podatniczkę oferowane były jedynie pracownikom A Grupy Kapitałowej S.A., oferta zakupu nie była zatem skierowana do nieoznaczonego adresata, wobec czego nie miała charakteru publicznej w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To zaś skutkowało obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej PIT 38 i uiszczenia należnego podatku, określonego przez organ podatkowy na kwotę 7.789,00,-zł. W odwołaniu od powyższego rozstrzygnięcia E. M. zarzuciła obrazę przepisów prawa procesowego a także prawa materialnego, zwłaszcza zaś: - art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania sprzedaży akcji, - art. 209 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne zakwestionowanie stanowiska Komisji Papierów Wartościowych z dnia 21.października 2003r., mocą którego emisja akcji serii L stanowiła ofertę publiczną, skierowaną do adresatów, którzy spełnili określone wymogi, - art. 7, art.8, art.9 , art.10, art. 80 i art.81 "k.p.a.", - błąd w ustaleniach faktycznych, poczynionych przez organ podatkowy, polegający na przyjęciu, że akcje serii L były oferowane jedynie pracownikom A Grupy Kapitałowej S.A. w sytuacji, gdy z prospektu emisyjnego wynika, że akcje te były akcjami na okaziciela i były oferowane do sprzedaży w ramach oferty publicznej zamkniętej pracownikom Spółki oraz spółek z nią powiązanych oraz innym osobom zatrudnionym w Spółce i spółkach z nią powiązanych, zatem szerokiej rzeszy potencjalnych nabywców, znacznie większej niż wymagane 300 osób, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 21.sierpnia 1997r. o publicznym obrocie papierami wartościowymi (tekst jednolity Dz.U. Nr 49 z 2002r., poz. 447 ze zm.) W konkluzji wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, iż w myśl przepisu art. 17 pkt 6 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym w 2004r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Zgodnie natomiast z treścią art. 30b ust. 1 tejże ustawy, od dochodów uzyskanych na terytorium RP z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Dochodu tego nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, a na zakończenie roku podatkowego podatnik obowiązany jest w zeznaniu podatkowym PIT - 38 wykazać uzyskane w danym roku dochody kapitałowe oraz obliczyć należny z tego tytułu podatek (art.30 b ust.6). Jednocześnie, kierując się zasadą ochrony praw nabytych, ustawodawca w ustawie z dnia 12.listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) wprowadził do systemu prawa podatkowego regulację, w myśl której przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów uzyskanych po dniu 31.grudnia 2003r. odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2003r. pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1.stycznia 2004r. W ocenie organu odwoławczego, akcje nabyte przez E. M. nie posiadały statusu akcji nabytych na podstawie oferty publicznej, w rozumieniu przywołanego art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym, we wskazanym brzmieniu. Odwołując się do dorobku orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że określenie kręgu adresatów oferty nabycia akcji serii L, poprzez odwołanie się do stosunków, łączących potencjalnych nabywców z emitentem akcji (pracownicy lub byli pracownicy) wyklucza zaliczenie tejże oferty do publicznych, w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit b ustawy. Odnosząc się do zrzutów odwołania podniósł również, iż organ I instancji nie zakwestionował wiarygodności decyzji Komisji Papierów Wartościowych z dnia [...], na podstawie której dopuszczono do publicznego obrotu papiery wartościowe objęte prospektem emisyjnym A S.A. w Ł. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie E. M. powtórzyła zarzuty, zawarte w złożonym uprzednio odwołaniu, wnosząc o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Obszerne cytując fragmenty uzasadnienia uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.listopada 2006r., sygn. akt II FPS 2/06 wskazała, iż skoro do odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia, zastosowanie znajduje zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art.19 ust. 1 ustawy z dnia 12.listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, zwolnienie to ma również zastosowanie w jej przypadku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w motywach zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola wspomniana sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (§ 2). Sąd administracyjny, uwzględniając skargę, uchyla zaskarżony akt w całości albo części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa, dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli natomiast zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach - stwierdza nieważność orzeczenia w całości lub części. Stwierdzenie zaś wydania decyzji z naruszeniem prawa wchodzi w grę, o ile zachodzą przyczyny, określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach (art. 145 ustawy z dnia 30.sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, zwanej w dalszej części rozważań p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę tak zakreśloną kognicję oraz przyczyny wzruszenia decyzji, Sąd nie stwierdził, by zaskarżone orzeczenie naruszało przepisy prawa materialnego lub też przepisy postępowania, uregulowane w ustawie z dnia 29.sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. Nr 8 z 2000r., poz. 60 ze zm.), w stopniu określonym w cytowanym przepisie. W pierwszym rzędzie wskazać należy, iż nie jest trafny zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12.listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) w zw. z art. 52 pkt 1 lit b ustawy z dnia 26.lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. Nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zmianami), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.stycznia 2004r. Zgodnie z treścią przywołanych norm, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się m.in. do dochodów uzyskanych po dniu 31.stycznia 2003r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu publicznego i nabytych na podstawie publicznej oferty, pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1.stycznia 2004r. W przepisie tym zostały zatem wprowadzone przesłanki, od których równoczesnego spełnienia uzależniono zwolnienie od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji. Wymienione przesłanki muszą przy tym wystąpić łącznie, a ich weryfikacja następuje w przypadku sprzedaży papierów wartościowych. W rozpoznawanej sprawie jest niewątpliwe, iż nabyte przez skarżącą w dniu 12.grudnia 2003r. akcje Spółki Akcyjnej A z siedzibą w Łodzi, zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Stanowi o tym decyzja Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...] wyrażająca zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu akcji serii I, J, L, M, N, O i P Spółki Akcyjnej A. Dlatego sprzedaż tych akcji mogła następować wyłącznie w obrocie publicznym przy spełnieniu reguł, określonych w ustawie z dnia 21.sierpnia 1997r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (tekst jednolity Dz.U. Nr 49, poz. 447 ze zm.) Dla zastosowania jednak tego zwolnienia niezbędne było równoczesne spełnienie drugiej z przedstawionych wyżej przesłanek, określonych w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.stycznia 2004r. - nabycia akcji na podstawie oferty publicznej. Decydujące znaczenie w tej mierze przypada zatem próbie zdefiniowania pojęcia "oferty publicznej". Formuła ta nie została określona w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występuje również w dosłownym jego brzmieniu w innych ustawach, dotyczących obrotu papierami wartościowymi (por. L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 29 września 2000 r., sygn. akt III SA 367/00, publ. "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 3, s. 34). W tej sytuacji, zgodnie z przyjętymi regułami interpretacyjnymi, pierwszeństwo w wyjaśnianiu znaczenia tekstu prawa należało przyznać wykładni językowej. Określenie "oferta publiczna" z uwzględnieniem reguł wykładni językowej należy rozumieć jako skierowaną i dostępną dla wszystkich gotowość dokonania transakcji (por. przykładowo: Mały słownik języka polskiego, pod red. S. Skorupki, Wyd. PWN, Warszawa 1968, s. 497 i 678). Pojęcie oferta oznacza bowiem "formalne zgłoszenie, oświadczenie o gotowości dokonania transakcji". Aby tego rodzaju oferta miała charakter publiczny, musi dotyczyć ogółu ludzi i być przeznaczona, dostępna dla wszystkich. Przepis art. 2 ust. 2 powołanej ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi w początkowej części formułuje wprost definicję "publicznego obrotu" papierami wartościowymi. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Definicja wspomniana nie ma jednak prostego przełożenia na wykładnię pojęcia "oferty publicznej". W badanej sprawie, oferta nabycia akcji serii L skierowana była do pracowników A S.A. lub innych osób, które były zatrudnione w Spółce lub spółkach z nią powiązanych, zgodnie z uchwałą nr [...] NWZA z dnia [...]. Oznacza to, iż krąg jej adresatów był ściśle określony. Trudno zaś obronić pogląd, iż oferta skierowana do skonkretyzowanej grupy osób (większej nawet niż 300) nabiera – tylko ze względu na to - charakteru zasadniczo odmiennego. Arbitralnie określony krąg adresatów nie może być utożsamiany z powszechną, niczym nielimitowaną dostępnością do propozycji oferenta. Dopuszczenie akcji do publicznego obrotu nie przesądza o spełnieniu drugiej z przesłanek z art. 52 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (por. szerzej na ten temat w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 2.grudnia 2005r., sygn.akt FSK 2626/04, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne w Systemie Informacji Prawnej Lex nr 189767) Dlatego też uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, iż nie została spełniona przesłanka nabycia przedmiotowych akcji na podstawie publicznej oferty. Podnieść w tym miejscu wypada, że wyrażony powyżej pogląd jest zgodny z utrwalonym stanowiskiem orzeczniczym Naczelnego Sądu Administracyjnego, najpełniej wyrażonym w wyrokach: w sprawie FSK 2296/04 z dnia 10.października 2005r. oraz w sprawie FSK 2682/04 z dnia 24.listopada 2005r. (niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 183761 i nr 187659) Odnosząc się do treści skargi i pism strony, składanych w toku postępowania podatkowego godzi się podnieść, że powoływanie się na stanowiska zarządu Spółki Akcyjnej A w Ł., Komisji Papierów Wartościowych i Giełd czy Domu Maklerskiego A co do zwolnienia sprzedaży akcji z podatku jest o tyle nietrafne, iż podmioty te wyrażają jedynie własne opinie, którymi zarówno sąd jak i organy podatkowe nie są związane. Nie są to bowiem źródła prawa a jedynie poglądy i zapatrywania ich autorów, które w rozpoznawanej sprawie nie mogły mieć decydującego wpływu na rozstrzygnięcie. Przywołany natomiast przez skarżącą pogląd, wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.listopada 2006r. (sygn. akt II FPS 2/06, niepubl. w zbiorze urzędowym, dostępne Lex nr 2006/12/41), nie ma odniesienia do rozpoznawanej sprawy, ponieważ dotyczy podatkowej kwalifikacji odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia (czy jest to dochód z odpłatnego zbycia akcji czy też dochód z udziału w zyskach osób prawnych), nie zaś sposobu ich nabycia (spornego w rozstrzyganej sprawie). Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi, wobec braku podstaw do jej uwzględnienia.