I SA/Łd 45/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi B. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 3269 ( trzy tysiące dwieście sześćdziesiąt dziewięć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt I SA/Łd 45/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] określającej B. T. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 28.370 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli organy ustaliły nieprawidłowe zaewidencjonowanie na poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ulepszeniem wydzierżawionego budynku – 181.856,38 zł. Na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] oraz aneksu do niej z dnia [...] B. T. wydzierżawiła od syna, D. T., w całości nieruchomość — budynek mieszkalny położony w W. przy ul. [...] o łącznej powierzchni ok. 90 m2 wybudowany w roku 1962 (akt notarialny z 5.02.2010 r., nr rep. [...]) na okres od dnia [...] do 31.12.2020 r. Jest to budynek piętrowy, otynkowany, podpiwniczony, murowany z cegły, wyposażony w przyłącza do sieci energetycznej, wodociągowej, kanalizacyjnej, telefonicznej i centralnego ogrzewania. Powierzchnia zabudowy wynosi około 64 m2, powierzchnia użytkowa - około 90 m2. W budynku tym, w części piwnicznej znajdują się dwa pomieszczenia gospodarcze, łazienka i wc, na parterze - jeden pokój, patio i klatka schodowa, na piętrze - dwa pokoje, kuchnia, łazienka z wc i korytarz). Zgodnie z § 4 pkt 2 i 3 umowy wydzierżawiający zezwala dzierżawcy na prace remontowe budynku oraz instalowanie linii telefonicznej i internetu, a koszty remontu ponosi dzierżawca. W wydzierżawionym budynku skarżąca przeprowadziła prace budowlane, zlecając je, w zależności od zakresu prac, firmom specjalistycznym. Zdaniem organów z okoliczności sprawy (m. in. protokołów przesłuchania świadków w osobach wykonawców - L. K., J. T., Z. R., K. J., R. K. oraz W. S. - poprzedniego właściciela nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] a także oświadczenia skarżącej z dnia 2.03.2012 r., 20.08.2012 r. i 25.07.2012 r.) w tym z wykazanego stanu technicznego wydzierżawionego budynku wynika, że wymagał on niewątpliwie gruntownych prac budowlanych, prowadzonych w sposób ciągły i spójny, zmierzający do ulepszenia tego budynku. Zdaniem organu podjęto kompleksowe działania o charakterze adaptacyjnym i modernizacyjnym w dążeniu do przystosowania budynku do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Z protokołu przesłuchania L.K. w charakterze świadka w dniu [...] wynika, iż fakturą VAT nr [...] dnia [...] udokumentowano wykonane prace w zakresie instalacji c.o., w szczególności wymianę grzejników, podejść zasilających do grzejników oraz rur poziomych od węzła cieplnego do każdego z pionów znajdujących się w ścianie frontowej i w ścianie od podwórka, zaizolowanie rur izolacją typu [...], wymianę instalacji zimnej wody na odcinku od wodomierza, usytuowanego w piwnicy do łazienki, znajdującej się w piwnicy oraz na odcinku od piwnicy do kuchni i łazienki, znajdujących się na pierwszym piętrze (rura zasilająca została zaślepiona w kuchni i w łazience na piętrze, dalsze prace dotyczące rozprowadzenia wody wykonano w okresie późniejszym), wymianę kanalizacji w łazience znajdującej się w piwnicy, oraz w kuchni i łazience na piętrze, wykonanie odpływu pod pralkę i odpływu z natrysku w łazience na piętrze a także wymianę instalacji kanalizacyjnej od pionów pod poszczególne przybory sanitarne. Fakturą VAT nr [...] z dnia [...] udokumentowano natomiast wykonane prace instalacyjne w łazience na piętrze, polegające na wymianie przyłączy zimnej wody z rur [...] pod pralkę, kabinę i umywalkę, wykonaniu instalacji pod ciepłą wodę z bojlera (znajdującego się w łazience na piętrze), wykonaniu przyłącza (zasilanie i powrót) pod grzejnik z rury [...] i wymianie grzejnika w tej łazience. Z zeznań J. T. w charakterze świadka w dniu [...] wynika, iż był on wykonawcą prac dotyczących ocieplenia elewacji i montażu parapetów (faktura VAT nr [...] z dnia [...]), a w szczególności skuwania starego tynku w miejscach jego nie związania z podłożem, uzupełnienia skutych ubytków w tynku, gruntowania tynku środkiem gruntującym przed przyklejeniem styropianu, przyklejenia styropianu zaprawą klejącą, kołkowania płyt styropianowych, montażu kątowników aluminiowych z siatką na wszystkich narożnikach, montażu warstwy zbrojącej styropianu (położenie warstwy kleju i wtopienie w tą warstwą siatki z włókna szklanego), ponownego wyrównania klejem całej powierzchni, gruntowania środkiem gruntującym pod warstwę tynku, montażu parapetów zewnętrznych przy użyciu pianki poliuretanowej i położenia tynku akrylowego. Natomiast z zeznań Z. R. w charakterze świadka w dniu [...] wynika, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] dotyczy wykonanego remontu pomieszczeń biurowych i socjalnych w budynku przy ul. [...], w szczególności w zakresie prac w piwnicy było to usunięcie starej powłoki malarskiej ze ścian we wszystkich pomieszczeniach piwnicznych, uzupełnienie tynków cementowo - wapiennych, zagruntowanie ścian i przygotowanie podłoża pod malowanie, położenie gładzi gipsowej w pomieszczeniach piwnicy (oprócz łazienki), wykonanie ścianki z płyt gipsowo - kartonowych zasłaniających węzeł cieplny: bojler, rury kanalizacyjne, rury instalacji wodnej i c.o., demontaż starych drzwi wraz z ościeżnicami, położenie płytek podłogowych w pomieszczeniach piwnicznych wraz z cokołem (oprócz łazienki), skucie starych płytek na podłodze w piwnicy na całej powierzchni, zagruntowanie podłoża i wykonanie wy lewki samopoziomującej (łącznie z łazienką), położenie gładzi na ścianach we wszystkich pomieszczeniach piwnicy, gruntowanie gładzi i malowanie, wykucie otworu w ścianie nośnej od podwórka do zamontowania rury, której wyprowadzenie jest na zewnątrz za taras w celu wykonania wentylacji grawitacyjnej w pomieszczeniach piwnicy a w zakresie prac wykonanych w łazience w piwnicy - skucie płytek w łazience (na ścianach i podłodze), w łazience tej wykonano tynki cementowo - wapienne w celu wyrównania ścian, zagruntowano i położono hydroizolację, w narożnikach pionowych i poziomych (przy podłodze) łazienki wklejono taśmę uszczelniającą, położenie płytek, rugowanie i położenie silikonów w narożnikach, przy podłodze oraz wokół urządzeń sanitarnych a także położenie gładzi na suficie w łazience wraz z malowaniem. Kolejna faktura VAT (nr [...] z dnia [...]) dotyczy usługi remontu mieszkania przy ul. [...] (biuro), a zakres prac na parterze budynku obejmował zeskrobanie ze wszystkich ścian i sufitów starych powłok malarskich, skucie tynku nie związanego ze ścianą, uzupełnienie skutych fragmentów tynku, obróbka wymienionych okien w piwnicy, demontaż wszystkich drzwi na parterze, skucie płytek i zdemontowanie podłogi, w pomieszczeniach, w których różnica poziomów wynosiła do 1 cm, zastosowana została wylewka samopoziomująca w celu wyrównania tego podłoża, natomiast w pomieszczeniach, w których różnica wynosiła więcej niż 1 cm zastosowano wylewkę cementową, w której zostało zatopione zbrojenie z mat budowlanych, zagruntowanie podłoża pod wylewki samopoziomujące, położenie pod wylewkę cementową folii budowlanej czarnej, przyklejenie do ścian taśmy dylatacyjnej, położenie trzech warstw gładzi na ścianach, gruntowanie gładzi, położenie płytek na podłogach wszystkich pomieszczeń parteru wraz z cokołem, położenie płytek na schodach prowadzących do piwnicy z holu parteru. Kolejna, przedstawiona przez skarżącą, faktura VAT (nr [...] z dnia [...]) dotyczy remontu pomieszczeń przeznaczonych na biuro i założenia płytek na tarasie. W zakres prac objętych tą fakturą wchodzą głównie prace związane z tarasem tj. rozebranie ścian bocznych (przyziemia) wykonanych z cegły ceramicznej pełnej na zaprawie cementowo - wapiennej, położenie izolacji poziomej z folii fundamentowej PCV na istniejącym fundamencie tarasu, wykonanie ścianki bocznej przyziemia z bloczków betonowych na zaprawie cementowej, przyklejenie do tej ścianki tarasu, wybudowanego z bloczków betonowych, twardego styropianu o grubości 3 cm, położenie siatki z włókna szklanego i zaciągnięcie klejem, wyrównanie ubytków w płycie żelazo - betonowej tarasu zaprawą [...] po zerwanych wcześniej (przez kogoś) płytkach, uzupełnienie tych ubytków i zagruntowanie, położenie folii izolacyjnej w płynie firmy [...] i położenie płytek ceramicznych wraz z fugowaniem i położeniem silikonów. Powyższa faktura VAT obejmuje również końcowe rozliczenie prac wykonanych na parterze tego budynku w roku 2010. Świadek Z. R. następująco opisał stan techniczny wnętrza budynku oceniony przed zawarciem ustnej umowy dotyczącej wykonania w nim robót budowlanych: farby były złuszczone na ścianach, na parterze był widoczny mniejszy stopień złuszczenia farb. Na ścianach parteru w miejscach gdzie był tzw. "głuchy" tynk bądź go nie było, widoczne były ślady zagrzybienia. Na ścianach piwnic widoczne były ślady zagrzybienia i zawilgocenia. Na istniejących płytkach widoczne były wyraźne fragmenty nie trzymania płytki z podłożem. Świadek nie pamięta stanu technicznego podłóg drewnianych oraz stanu technicznego drzwi. Drzwi były białe drewniane. Stan piętra był zbliżony do stanu technicznego parteru, widoczne były ślady zagrzybienia i nieużytkowania tego budynku przez dłuższy czas i brak jego ogrzewania w tym okresie. Podłogi na piętrze pomalowane były farbą orzechową olejną. Na ścianach, w widocznym fragmencie między meblami, były położone płytki ścienne. W najgorszym stanie technicznym według oceny świadka były piwnice. Z zeznań K.J. złożonych w dniu [...] wynika, iż był on wykonawcą prac dotyczących wymiany pokrycia dachowego (faktura VAT nr [...] z dnia [...]), a w szczególności demontażu starego pokrycia dachu, zdjęcie dachówki, demontaż obróbek blacharskich i rynien, demontażu łat dachowych, założenie folii paroprzepuszczalnej (membrany dachowej), przymocowania do krokwi kontrłat, przybicia łat dachowych, wykonania pasa podrynnowego, zamontowanie rynny i pasa nadrynnowego, zamontowania grzebieni wentylacyjnych, montażu wyłazu dachowego, położenia dachówki ceramicznej na dachu, montażu wsporników pod łaty gąsiorów i założenie łaty, położenia taśmy wentylacyjnej aluminiowej pod gąsiory, położenia gąsiorów i przymocowanie ich klamrami, obróbki blacharskie i uszczelniające przy kominie, wyłazie dachowym i lukarnie, obróbki blacharskiej zakończenia komina i obicia bocznych ścian lukarny gontem bitumicznym. R. K. w dniu [...] zeznał, iż zakres wykonanych przez niego prac obejmował remont (faktura VAT nr [...] z dnia [...]), a w szczególności zerwanie płyt paździerzowych przybitych do krokwi na poddaszu, zdjęcie materiału izolacyjnego, zerwanie podłogi na poddaszu wykonanej z płyty paździerzowej, przyklejonej do betonowego stropu, wzmocnienie zaprawą cementowo - wapienną luźnych cegieł komina i otynkowanie całego komina tynkiem cementowo - wapiennym, demontaż wanny oraz baterii wannowej ze słuchawką prysznica, muszli WC i umywalki w łazience na pierwszym piętrze, demontaż ścianki działowej wykonanej z płyt paździerzowych na parterze, (pomiędzy pokojem od ulicy a pokojem z ogrodem zimowym od podwórka), demontaż toalety w piwnicy oraz skucie luźnego tynku ze ścian na powierzchni, demontaż wszystkich grzejników na poddaszu, na pierwszym piętrze i na parterze, położenie łamanych płyt kamiennych na cokole od strony podwórka (prace te zostały wykonane po wystawieniu faktury, która obejmowała z góry zapłatę za wykonanie prac związanych z ułożeniem kamienia na cokole) a także wyniesienie powstałych w czasie remontu gruzów do kontenera postawionego na podwórku. W. S., poprzedni właściciel przedmiotowej nieruchomości zeznał, iż budynek położony w W. przy ul. [...] był przed sprzedażą niezamieszkany przez około pół roku. W piwnicy była wykonana instalacja c.o. wraz z grzejnikami. Znajdowała się tam również łazienka i we. Na posadzkach w piwnicy nie znajdował się beton. W oknach pomieszczeń piwnicznych były zamontowane kraty. Strych był przystosowany do potrzeb mieszkaniowych. Znajdowała się tam instalacja elektryczna i była wykonana podłoga. Schody wejściowe do budynku pokryte były płytami. Schody wewnątrz budynku były drewniane podobnie jak balustrada (choć tego świadek nie pamięta dokładnie). W patio znajdowały się na pewno okna, natomiast materiału wykonania konstrukcji nośnej świadek nie pamięta. Budynek nie posiadał instalacji alarmowej. Ponadto Pan S. oświadczył, iż nie wykonywał w budynku żadnych remontów, podobnie jak żona świadka. Budynek w ocenie świadka nadawał się do remontu. Według oświadczenia skarżącej, złożonego w dniu [...], przedmiotowy budynek ze względu na jego zniszczenie i zużycie wymagał całkowitego remontu. W jej ocenie należało zatem przeprowadzić remont piwnic z uwagi na ich zawilgocone, zagrzybione ściany, poodpadane tynki, stolarki okiennej w całym budynku, gdyż była zmurszała, spróchniała, nieszczelna z lat 60- tych. Instalacja elektryczna była przestarzała aluminiowa i nie spełniała wymogów bezpieczeństwa. Instalacja sanitarna, wodno - kanalizacyjna i c.o. była stara, rury były zużyte, rozmarznięte i popękane poprzez fakt niezamieszkiwania i zamarznięcia wody w czasie zimy. Podobna sytuacja była z kanalizacją. Tynki były wymienione w całym domu ze względu na zniszczenie i poodpadanie. Musiały być założone nowe płyty, ze względu na zniszczenie tynków. W całym budynku wykonano gładź gipsową. Częściowo wymieniono więźbę dachową, ze względu na to, że była spróchniała i zniszczona z powodu przeciekającego dachu. Wymieniono część wierzchnią dachu, założono dachówkę poprzednio również była dachówka. W budynku częściowo były płytki a częściowo deski. Zostało to ujednolicone. Podczas wymiany instalacji elektrycznej założona została sieć komputerowa. Zakończenie wszystkich prac nastąpiło na przełomie marca i kwietnia 2011 roku. Dnia [...] strona zeznała, że w wynajętym budynku, podczas wykonywanego remontu, instalacja komputerowa została wykonana łącznie w czterech pomieszczeniach (w dwóch na parterze i w dwóch na piętrze). Podłączone do niej są cztery komputery. Wykonana instalacja c.o. posiada zamontowane zawory termostatyczne na wszystkich grzejnikach. Obecnie budynek posiada dwoje drzwi wejściowych - od ulicy i od podwórka. W sekretariacie, znajdującym się na parterze od strony ulicy, położony został specjalny tynk na dwóch ścianach, przy których poruszają się osoby korzystające z usług. Tynk ten położono w celu zabezpieczenia ścian przed pobrudzeniem. W pomieszczeniu tym wykonano również częściowo podwieszony sufit (z płyt gipsowo - kartonowych) w celu montażu w nim oświetlenia. W piśmie z dnia 20 sierpnia 2012 roku, uzupełniającym informacje dotyczące przeprowadzonych prac, skarżąca wskazała, że instalacja alarmowa obejmująca tylko parter budynku wykonana została w marcu 2011 r. Budynek od maja 2011 r. objęty jest monitoringiem. Na zewnątrz budynku zastosowano dwie kamery, natomiast wewnątrz nie ma kamer. W 2010 roku nie były położone żadne przewody instalacji alarmowej i monitoringu. Powodem zainstalowania alarmu i monitoringu było włamanie do budynku w październiku 2010 r., w czasie którego skradziony został laptop i pieniądze. W piwnicy pozostała stara, dotychczasowa instalacja elektryczna, natomiast remont instalacji wykonano na piętrze, na parterze i na strychu. Instalacja elektryczna posiada wyłącznik różnicowo - prądowy zabezpieczający przed porażeniem prądem. Przewód do komputera był dołożony podczas wymiany starych przewodów elektrycznych. Zdaniem strony projekt aranżacji wnętrz budynku nie wskazuje żadnych nowych potrzeb, był zrobiony pod stan faktyczny taki jaki był. Stanowiska pracy zostały tak ustawione, aby nie kolidować ze stanem faktycznym. Zakres prac na I piętrze był podobny do prac wykonanych na parterze i objął wymianę podłóg, remont ścian, malowanie, wymianę okien, wymianę drzwi, remont instalacji c.o. i wod - kan, elektrycznej, remont łazienki, kuchni itp. Główne roboty trwały do końca czerwca 2011 roku a drobne naprawy - do 2012 roku. Na poddaszu wymieniono starą podłogę (płyty paździerzowe na panele). Wykonano naprawę tynków na ścianach i pomalowano je, wymieniono okno, remont docieplenia strychu oraz naprawiono komin. Drewniane parapety wewnętrzne w oknach zastały zastąpione parapetami z konglomeratu. Natomiast materiały budowlane wykazane w fakturze VAT z dnia [...], nr [...] tj. rura [...] rura prosta 5 szt. o wartości netto 135,25 zł oraz kolanko, redukcja i rura [...] o wartości netto 133,67 zł (faktura VAT z dnia [...] L, nr [...]) według oświadczenia skarżącej nie zostały wykorzystane w czasie prowadzonych robót, ze względu na zmianę koncepcji remontu komina. Poprzednia balustrada była prawdopodobnie metalowo – drewniana, schody wewnętrzne prowadzące z parteru na piętro były drewniane, a z piętra na poddasze - w płytkach, poprzednia balustrada na balkonie była metalowa, podobnie jak konstrukcja patio, która była wykonana z metalowych ram następnie oszklonych. Podłoga w kuchni była wykonana prawdopodobnie z płytek. W łazience na piętrze położono płyty z kamienia naturalnego zgodnie z projektem aranżacji wnętrz, wannę zastąpiono kabiną prysznicową ze względu na to, że takiej małej wanny nie można było dostać na rynku. Skarżąca nie pamięta rodzaju poprzedniej muszli WC, tj. czy była ona stojąca, czy też podwieszana. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o zakwalifikowaniu wydatków do inwestycji bądź remontu decyduje charakter poczynionych nakładów. Według niego można wskazać, że wykonanie m.in. prac związanych z ociepleniem ścian zewnętrznych budynku, wymianą okien i wymianą konstrukcji ogrodu zimowego - patio (wraz ze ścianami bocznymi i dachem) świadczy niezaprzeczalnie o termomodernizacji tego budynku. W przypadku tego typu prac zdaniem organu nie można mówić, że był to remont powodujący przywrócenie stanu pierwotnego. Podobnie w przypadku robót związanych z wymianą instalacji c.o., w czasie których wykonano nowe podejścia od pionów zasilających i powrotnych do grzejników, wymieniono wszystkie grzejniki, na których zamontowano głowice termostatyczne regulujące moc grzania. W ocenie organów modernizacja instalacji centralnego ogrzewania spowodowała wykorzystanie energii cieplnej w sposób bardziej efektywny i oszczędny oraz umożliwiła dostosowanie mocy grzania do potrzeb związanych z uzyskaniem odpowiedniej temperatury w danym pomieszczeniu w zależności od potrzeb lub pory dnia. W odniesieniu do elewacji budynku, wykonanej w oparciu o przygotowany projekt, organy wskazały, że wykończenie płytami granitowymi cokołu tego budynku od strony ulicy oraz schodów wejściowych do budynku nie może stanowić "przywrócenia stanu pierwotnego". Dotyczy to również wykonania pasków antypoślizgowych na stopniach z płyt granitowych. W kontekście całościowo wykonywanych prac należy także uznać za zmodernizowaną instalację elektryczną poprzez zastosowanie nowoczesnego osprzętu i przewodów elektrycznych. Ponadto organy wskazały, że w pomieszczeniu nazwanym - sekretariatem położony został specjalny tynk na dwóch ścianach w celu zabezpieczenia ścian przed pobrudzeniem przez dużą ilość klientów. Wykonany został w tym pomieszczeniu także częściowo podwieszany sufit w celu zamontowania w nim oświetlenia, które jest jedynym rodzajem oświetlenia tego pomieszczenia. Również przeprowadzone prace dotyczące tarasu polegały na modernizacji i wykonaniu izolacji poziomej zabezpieczającej przed wilgocią z foli PCV pod ściankę boczną tarasu (na istniejącym fundamencie), wymurowanie nowej ściany z betonowych bloczków fundamentowych (do wysokości 70 cm) oraz wykonanie izolacji poziomej z folii izolacyjnej w płynie na całej powierzchni płyty żelazo - betonowej tarasu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, iż powyżej opisane prace nie miały charakteru naprawy, czy też koniecznej wymiany określonych, zużytych składników technicznych, lecz były to prace zmierzające do przystosowania obiektu do nowej funkcji, której do tej pory - jako całość - nie spełniał, a przy tym podniesienia jego wartości technicznej i użytkowej. Podatniczka nie zgadzając się początkowo ze stanowiskiem organu I instancji wniosła odwołanie od wydanej przez niego decyzji, po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W związku z powyższym B. T. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art.120 i 121 § 1, oraz przepisu rozdziału 11 "Dowody" w postaci art.187 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 8, art. 22a ust. 2 pkt 1, art. 22c, art. 22g ust. 7 oraz art. 22g ust. 17 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit."b" i "c" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik, działający w imieniu skarżącej, wskazał, iż z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynika, że najpierw postawiono tezę, że przedmiotem dalszych rozważań organu II instancji jest na podstawie art. 22a ust.2 pkt 1, art. 22g ust. 17 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i c ustawy o podatku dochodowym, inwestycja w obcym środku trwałym. Następnie przy pomocy przepisu dotyczącego ustalania wartości początkowej środka trwałego - art. 22g ust. 17 w./w. ustawy, a zatem przepisu, którego rola i zadanie jest zupełnie inne, stwierdzono, że stosownie do jego treści: "w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji lub modernizacji", środek trwały uległ ulepszeniu. Następnie, organ II instancji zajmuje się rozważaniami na temat różnic pomiędzy remontem, na gruncie istniejącego orzecznictwa oraz analizą tego co zeznali świadkowie, aczkolwiek, nie we wszystkich przypadkach w ocenie pełnomocnika przytoczono, że świadkowie podają jakie elementy wymieniali lub, że z kontekstu zeznań, w których opisują wykonywane czynności wynika, że był to remont. W ocenie pełnomocnika w przedstawionym zakresie, decyzja narusza treść art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej i nie wyklucza tego, że przeprowadzone prace stanowiły remont. Jednocześnie pełnomocnik zauważa, iż dopiero na str.15 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pojawiają się rozważania, w których sprecyzowano stanowisko organu II instancji, stwierdzając, że budynek uległ ulepszeniu poprzez działania o charakterze adaptacyjnym i modernizacyjnym. Jako uzasadnienie tej tezy wskazano takie prace jak ocieplenie ścian, wymiana okien i wymiana konstrukcji patio (nazywanego ogrodem zimowym, w którym nie ma ogrodu). Niniejsze ma świadczyć niezaprzeczalnie o termomodernizacji tego budynku. W tym zakresie, zaskarżona decyzja nie odnosi się i pomija argumentację odwołania odnośnie ustalenia dotyczącego ocieplenia ścian zewnętrznych oraz ustalenia dotyczące patio - ogrodu zimowego. Organ przyjął bowiem, że istniało patio - ogród zimowy wykonany z oszklonych ram metalowych i dokonał ustaleń co do tego, że ramy metalowe zostały zastąpione konstrukcją wykonaną z profili aluminiowych (czyli też metalowych), zaś szkło jakie było w powszechnym użyciu lat temu kilkadziesiąt, zastąpione zostało powszechnie stosowanym aktualnie szkłem niskoemisyjnym, hartowanym i bezpiecznym. Pełnomocnik podkreślił, że bezsporne jest zatem to, iż metal został zastąpiony metalem, a szyby szklane zostały zastąpione szybami szklanymi. Pełnomocnik powołał się na treść pism Ministerstwa Finansów z października 2008 r., znak [...], będącego odpowiedzią na wystąpienie Marszałka Sejmu RP, w którym stwierdzono, że "Ocieplenie budynku mieszkalnego ma na celu poprawę izolacyjności cieplnej budynku, a tym samym wpływa na obniżenie kosztów ogrzewania znajdujących się w nim lokali. Ostateczna jednak ocena co do charakteru prac budowlanych, a tym samym kwalifikacji wydatków na ocieplenie budynku powinna uwzględniać ekspertyzy specjalistów z dziedziny budownictwa.". Skarżąca podniosła, iż w tym zakresie przedstawiła w toku postępowania opinię A. A. inż. Budownictwa Lądowego, z której wynika, że przeprowadzone prace (włącznie z ociepleniem ścian zewnętrznych), stanowiły remont. W ocenie pełnomocnika wymiana okien w budynku i ram metalowych oraz szyb w patio po kilkudziesięciu latach użytkowania była wynikiem zużycia się i zniszczenia się tych elementów, a zatem koniecznością. Efekt poprawy właściwości termoizolacyjnych jest wynikiem zastosowania nowych materiałów (wobec braku możliwości stosowania starych i przestarzałych technologii, które nie występują już na rynku), a nie nacelowaniem na osiągnięcie efektu modernizacji. Pełnomocnik podniósł, że w zasygnalizowanym zakresie dokonano wyłącznie zastąpienia starych zniszczonych elementów - nowymi. Podobnie rzecz dotyczy ocieplenia. Stanowisko organu w tym zakresie, odmienne od tego jakie prezentuje strona, jest naruszeniem dyspozycji art.210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie pełnomocnik zauważył, iż podobna sytuacja dotyczy zakwalifikowania przez organ kwestii remontu instalacji c. o., podczas którego wykonano nowe podejścia do grzejników, wymieniono grzejniki, na których zamontowano głowice termostatyczne. W efekcie dokonana modernizacja spowodowała wykorzystanie energii cieplnej w sposób bardziej efektywny. W ocenie pełnomocnika skarżącej, również tym zakresie zaskarżona decyzja nie odnosi się i pomija argumentację odwołania co stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt i § 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie kwestii dotyczącej cokołu wykonanego z płyt kamiennych - granitowych i schodów z płyt granitowych z paskami antypoślizgowymi pełnomocnik wskazał, iż cokół pojawił się rzeczywiście jako element nowy zapobiegający brudzeniu się elewacji i ułatwiający jej czyszczenie w tym fragmencie, o tyle zastąpienie starych zużytych schodów, wykończonych kafelkami imitującym kamień, schodami wykończonymi płytkami granitowymi, z paskami antypoślizgowymi nie powinno w ogóle być brane pod uwagę jako modernizacja. W przypadku schodów modernizacja dotyczy kilkudziesięciu złotych, wartość pasków antypoślizgowych koniecznych do umieszczenia na każdych schodach i nierównościach podłoża tylko i wyłącznie ze względów bezpieczeństwa. Pełnomocnik zauważył również, iż nie ma już w sprzedaży instalacji aluminiowej, a każda instalacja musi posiadać wyłącznik różnicowy - prądowy dla bezpieczeństwa. Nieobiektywne są także, w ocenie pełnomocnika, rozważania co do ilości gniazd elektrycznych. Podniósł bowiem, iż przeciętnie w budowanych aktualnie od wielu lat domach, w każdym pomieszczeniu znajduje się kilka gniazd elektrycznych, po to, by móc równolegle wykorzystywać kilka odbiorników energii elektrycznej. Zamontowanie więc np. 6 gniazdek w jednym pokoju nie musi wiązać się z przekształceniem przestrzeni mieszkaniowej na biurową. W jego ocenie teza organu II instancji o modernizacji instalacji elektrycznej nie znajduje uzasadnienia w materiale dowodowym i okolicznościach notoryjnych, co stanowi naruszenie art.210 § 7 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Odnośnie wykonania tynku zabezpieczającego przed pobrudzeniem ścian, podwieszanego sufitu z jedynym oświetleniem w tym pomieszczeniu i prac izolacyjnych i odtworzeniowych na tarasie, organ nie wziął pod uwagę oczywistych, zdaniem pełnomocnika, argumentów odwołania mających oparcie w zgromadzonych dowodach i faktach notoryjnych, w zakresie powstawania i zwalczania wilgoci. Wskazuje on bowiem, że jeden stary i popękany tynk zastąpiono innym, wykonano niezbędne prace dotyczące ponownego zaizolowania tarasu (przed ułożeniem płytek tarasowych podłoże zawsze musi być izolowane,, w przeciwnym przypadku płytki odpadłyby po 2-3 latach) z uwzględnieniem podsiąkania ścianek bocznych co jest zjawiskiem notoryjnym. W przypadku oświetlenia, zamiast kucia sufitu, dokonano jego maskowania płytami kartonowo - gipsowymi stanowiącymi podwieszany sufit, w którym bez kucia zamieszczono tak samo funkcjonalne oświetlenia jak było tylko nowoczesne odpowiadające obowiązującym wymogom i standardom. Odmienna interpretacja wykonania wskazanych prac stanowi, w ocenie pełnomocnika, naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zauważa także, iż w podsumowaniu prowadzonej przez organ analizy przyjęto, że przeprowadzone prace nie były pracami o charakterze wymiany określonych zużytych składników technicznych, czy koniecznej wymiany określonych zużytych składników technicznych, a prace te zmierzały do przystosowania obiektu do nowej funkcji, której do tej pory - jako całość - nie spełniał, a przy tym podniesienia jego wartości technicznej i użytkowej. Wniosek ten w ocenie pełnomocnika stoi w rażącej sprzeczności z oceną materiału dowodowego, w tym zeznaniami świadków. W uzasadnieniu skargi zwrócono także uwagę na fakt, że najpierw miała miejsce decyzja o rozpoczęciu działalności, zaś remont trwał po rozpoczęciu i w trakcie prowadzenia działalności (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i przykładowe faktury wystawiane przez skarżącą za świadczone usługi pochodzą już z marca 2010 roku). Oznacza to, zdaniem pełnomocnika, iż w chwili rozpoczęcia działalności budynek był przystosowany i istniały w nim warunki do prowadzenia działalności gospodarczej. Aktualnie, po usunięciu kilku biurek i innych elementów ruchomych np. komputerów i wstawieniu łóżek, w każdej chwili budynek można wykorzystywać jako mieszkalny, bez jakichkolwiek prac przystosowawczych. Z tych przyczyn twierdzenie organu, że przeprowadzone prace zmierzały do przystosowania obiektu do nowej funkcji, której do tej pory - jako całość - nie spełniał, nie można uznać za prawidłową i uzasadnioną. Dodatkowo podniesiono w skardze, iż w wyniku przeprowadzonego remontu nie uległa podniesieniu wartość techniczna budynku, gdyż nie wprowadzono tu nowych rozwiązań technicznych takich jak np. windy czy ogrzewanie solarne itd. Wartość użytkowa także nie uległa podniesieniu, ponieważ pokoje nadal pozostały pokojami a korytarze korytarzami. Nie zyskano dodatkowych powierzchni, a wymianę tynków, okien, pokrycia schodów balustrady, instalacji, należy uznać za remont. Organy nie ustosunkowały się, w ocenie pełnomocnika, do kwestii tego, że w piwnicy przedmiotowego budynku był kiedyś zakład fryzjerski, co świadczy o niepełnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i naruszeniu art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podniósł bowiem, iż w wyniku przeprowadzenia opisanego przedsięwzięcia inwestycyjnego, skarżąca przystosowała dzierżawiony od syna obiekt mieszkalny dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. W jego ocenie argumentacja skargi, akcentująca konieczność zindywidualizowania charakteru każdej z wykonanych prac, jest całkowicie chybiona. Byłaby trafna wówczas, gdyby poszczególne roboty miały charakter odrębny a celem każdej z nich, byłoby odtworzenie stanu pierwotnego. Jednak, w ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie występuje, a poszczególne roboty zmierzały do ulepszenia budynku poprzez podniesienie jego funkcjonalności i wartości użytkowej - stanowią one elementy większej całości, którą jest adaptacja (i przy tym modernizacja) budynku. Organ nadto podniósł, że o ile przedmiotowe prace oceniane oddzielnie może mogłyby być uznane za remont, a więc nie prowadzące do ulepszenia budynku, o tyle "nie zmienia to prawnie relewantnego faktu, że łączne, spójne i kompleksowe ich przeprowadzenie na jednym obiekcie prowadzi do jego ulepszenia". W sytuacji bowiem, gdy w ramach jednego przedsięwzięcia inwestycyjnego dokonywane jest ulepszenie budynku poprzez jego adaptację, to pomimo nawet wykonania części prac budowlanych o charakterze remontowym, całość wydatków poniesionych na jego adaptację, winna zwiększać wartość początkową budynku. Z tego względu organ odwoławczy zakwestionował opinię rzeczoznawcy wskazując, iż abstrahuje ona od prawnopodatkowej kwalifikacji całokształtu spornych robót. Dodatkowo organ przyznał, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza możliwości kompleksowego dokonywania prac remontowych nawet o szerokim zakresie, dlatego też organ odwoławczy wniosku takiego nie wywodził. Podniósł natomiast, iż czym innym jest jednak prawnopodatkowa kwalifikacji tak czynionych prac w okolicznościach zaistniałych w niniejszej sprawie. Nie uzależniono przy tym kwalifikacji prac wyłącznie "od kwoty wydatku lub procentowego odniesienia się i ograniczenia do wartości budynku". Organ zaznaczył, że argumentacja w tym zakresie stanowiła jedynie potwierdzenie stanowiska opartego na przywołanych przepisach prawa i czyniona była na podstawie orzecznictwa sądowoadministracyjnego, z którego wynikają najważniejsze cechy poniesionych wydatków, odróżniające modernizację od remontu i pozwalające jednocześnie na zakwalifikowanie wydatków do wydatków modernizacyjnych. Poczesne miejsce wśród nich zajmuje zakres i wartość prac. Organ zaznaczył, że zakresem prac wskazującym na ich modernizacyjny charakter będzie np. wykroczenie poza zakres drobnych napraw w przypadku najmu lokalu będącego środkiem trwałym. Już sam fakt zmiany przeznaczenia lokalu wskazuje na to, iż podatnik musiał przeprowadzić modernizację tego lokalu. W dalszej części uzasadnienia swego stanowiska wskazał, iż w przypadku wartości prac są to takie prace, które podniosą wartość użytkową środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Użycie w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu "w szczególności" nie zamyka drogi do odnalezienia jeszcze innych okoliczności uzasadniających twierdzenie o podwyższeniu wartości użytkowej danego środka trwałego. Zdaniem organu, poprzez ulepszenie należy rozumieć zwiększenie wartości określonej rzeczy, niezależnie od charakteru czynności, które do zwiększenia wartości doprowadziły. Zwiększenie wartości rzeczy jest kryterium, jakie powinno być brane pod uwagę przy ustaleniu, czy doszło do ulepszenia. Nie bez znaczenia jest fakt, iż dokonane w samym tylko 2010 roku wydatki stanowią 43% wartości nieruchomości podanej w akcie notarialnym (420.000 zł). Potwierdza to tezę, że kompleksowe, o bardzo szerokim zakresie prace budowlane, o tak dużej wartości (181.697,38 zł w 2010 roku) nie stanowiły prac remontowych, a była to przemyślana całościowa adaptacja i modernizacja budynku, o czym świadczy również fakt opracowania "Aranżacji wnętrz biurowych przy ul. C w W.", stanowiący, w ocenie organu, ewidentny przykład zamiaru przystosowania przedmiotowego budynku do potrzeb działalności gospodarczej. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy najważniejsze znaczenie ma zatem przepis art. 22a ust. 2 pkt 1 powoływanej ustawy, w myśl którego amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Organ podkreślił, że po wzięciu pod uwagę wszystkich okoliczności sprawy należało uznać, iż przyjęte w tej materii przez organy podatkowe stanowisko jest uzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest to, czy B. T. przeprowadziła remont wydzierżawionego budynku i właściwie zaewidencjonowała na poczet kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki, jak podnosi strona, czy też było to ulepszenie i winno być potraktowane jako inwestycja w obcy środek trwały, jak tego chce organ w zaskarżonej decyzji. Aby odpowiedzieć na powyższe zagadnienie należy ustalić zakres pojęciowy terminu "remont" oraz "ulepszenie". Niewątpliwie bowiem, należy podzielić pogląd wyrażony przez organ, iż o zakwalifikowaniu wydatków do inwestycji bądź remontu decyduje charakter poczynionych nakładów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. prace przeprowadzone przez skarżącą nie miały charakteru naprawy, czy też koniecznej wymiany określonych, zużytych składników technicznych, co przemawiałoby za tym, że był to remont, lecz były to prace zmierzające do przystosowania obiektu do nowej funkcji, której do tej pory - jako całość - nie spełniał, a przy tym podniesienia jego wartości technicznej i użytkowej, co wskazuje na to, że dokonano ulepszenia przedmiotowego obiektu. W ocenie sądu, organy w toku prowadzonego przez siebie postępowania zebrały materiał dowodowy w sposób kompleksowy i pełny. Na uwagę zasługuje również fakt, iż zakres prac nie jest przez strony sporu kwestionowany. Kwestią sporną jest natomiast ocena charakteru przeprowadzonych prac. Zdaniem sądu organ nie przeprowadził pogłębionej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, co w konsekwencji mogło mieć wpływ na wynik przedmiotowego postępowania. Znamienne jest również stwierdzenie zawarte w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym przedmiotowe prace oceniane oddzielnie może mogłyby być uznane za remont, a więc nie prowadzące do ulepszenia budynku, o tyle "nie zmienia to prawnie relewantnego faktu, że łączne, spójne i kompleksowe ich przeprowadzenie na jednym obiekcie prowadzi do jego ulepszenia". Mając na uwadze powyższe stwierdzenie, trudno jest wyobrazić sobie sytuację, gdy w rozpatrywanej sprawie oceniane oddzielnie, poszczególne prace zostałyby uznane za remont, natomiast w momencie ich wspólnej oceny uznane zostałyby za ulepszenie. Jeżeli każda z prac przeprowadzonych w przedmiotowym budynku oceniona zostałaby jako remont, to w momencie kumulacji prac remontowych nie mogą one zmienić swego charakteru na prace zmierzające do ulepszenia danego obiektu. Jest to wniosek nielogiczny i niekonsekwentny. W którym bowiem momencie remont przestaje nim być, a staje się faktycznie ulepszeniem. Sprowadza się to do odpowiedzi na pytanie jaka musi wystąpić liczba prac remontowych, aby przy wspólnym ich rozpoznaniu uznać je za prace ulepszeniowe. Niedopuszczalne jest kierowanie się przez organy tak niejasnymi kryteriami, bo oprócz budowania w takiej sytuacji braku zaufania do organu po stronie podatnika, powoduje to wręcz niemożność dokonania kontroli trafności wydanej decyzji przez sąd. W niniejszej sprawie organ winien przedstawić jasne wytyczne składające się na definicję pojęcia "remont" i "ulepszenie", a następnie w sposób jasny i precyzyjny dokonać oceny konkretnych prac. Kwestia mnogości prac remontowych w żadnym razie nie uzasadnia przyjęcia, iż w konsekwencji nie mamy do czynienia z remontem. W przedmiotowym sporze organy przeprowadzając analizę zgromadzonego materiału dowodowego, dokonały tego pobieżnie. Mając wiedzę, iż przedmiotowy budynek powstał w latach 60-tych ubiegłego stulecia i w okresie co najmniej pół roku przed jego nabyciem przez syna Podatniczki nie był użytkowany, nie dokonały analizy tych informacji pod względem jego stanu technicznego oraz konieczności przeprowadzenia określonych prac remontowych i ich zakresu. W aktach znajduje się prywatna opinia biegłego do spraw budownictwa lądowego, która została sporządzona na wniosek strony. To, iż ma ona charakter prywatny nie przesądza o tym, że wnioski w niej zawarte nie są właściwe. Organ odmawiając słuszności wnioskom w niej zawartym winien dokonać w tym zakresie pogłębionej analizy, czego nie uczynił, tym bardziej, że wskazano w niej, iż prace przeprowadzone w kontrolowanym okresie w przedmiotowym budynku były remontem. Stwierdzenie, iż opinia rzeczoznawcy abstrahuje od prawnopodatkowej kwalifikacji całokształtu spornych robót nie jest, w ocenie sądu, wystarczającym argumentem uzasadniającym skuteczne podważenie wniosków z niej płynących. Właściwym jest zarzut skarżącej, że organ nie odniósł się do podnoszonych przez nią w odwołaniu argumentów w pełnym zakresie. Nie dokonał bowiem oceny stanu technicznego omawianego obiektu, nie wskazał prac remontowych jakie winny były być przeprowadzone, skupiając się jedynie na tym, iż w toku prowadzonych prac użyto innych materiałów aniżeli pierwotne. Mając na uwadze, co podnosił pełnomocnik strony zarówno w odwołaniu od decyzji pierwszo-instancyjnej jak i w skardze do tutejszego sądu, że zmieniły się wymogi formalne co do konieczności stosowania materiałów określonego rodzaju, a także kwestie niedostępności materiałów jakie były używane w czasie powstawania opisanej nieruchomości, organ winien dokonać również w tym zakresie pogłębionej analizy. Niewłaściwym było ograniczenie oceny, jak to uczynił organ w zaskarżonej decyzji, do wykazania różnic w rodzaju i klasie materiałów użytych podczas rozpatrywanych prac, pomijając całkowicie zarówno aktualne możliwości rynku oraz obowiązujące formalne wymogi. W rozważaniach organu, sąd nie zauważył również odniesienia się do tego, dlaczego w chwili zakupu cena przedmiotowej nieruchomości była taka a nie inna. Byłoby to o tyle istotne, że według organu odniesienie się do tej wielkości stanowi jedno z kryteriów oceny charakteru przeprowadzonych prac. A zatem organ winien ustalić czy cena zakupu podyktowana była stanem technicznym budynku. Jeśli tak, to należałoby następnie ustalić jaka cena byłaby właściwa, gdyby budynek był w stanie, który nie powodowałby konieczności przeprowadzenia remontu. Przy dokonaniu niniejszych ustaleń wartość budynku mogłaby być miarodajna i stanowić jeden z elementów cennych prowadzących do odpowiedzi na pytanie czy mamy do czynienia z remontem, czy też z ulepszeniem nieruchomości lub jej adaptacją. Na uwagę zasługuje również argument podniesiony przez stronę, iż w obowiązujących przepisach prawa nie wyklucza się możliwości kompleksowego dokonywania prac remontowych, nawet o szerokim zakresie. Mając to na uwadze a także brak konkretnej definicji remontu i inwestycji w obcych środkach trwałych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy winny dokonać w niniejszej sprawie pogłębionej analizy zebranego materiału dowodowego. Podczas ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy organ zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę argumentów wskazanych w niniejszym uzasadnieniu. Dopiero wówczas możliwe będzie wysnucie właściwych wniosków i dokonanie właściwej oceny materiału dowodowego w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Fundamentalną zasadą każdego postępowania jest zgodnie z przepisami art. 120, 121 § 1, 187 § 1 i 3, 191 ustawy - Ordynacja podatkowa zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, tak aby w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami doprowadzić do stworzenia rzeczywistego obrazu danej sprawy i uzyskania podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa, podejmując jednocześnie wszelkie niezbędne działania w tym zakresie. W ocenie sądu, organ w zaskarżonej decyzji nie sprostał wskazanym wymogom, czym naruszył wymienione przepisy. Winien usunąć wskazane nieprawidłowości przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach sąd orzekł w oparciu o treść art. 200 cytowanej ustawy. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. ms