I SA/Łd 450/10

Dnia 22 czerwca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. na poczet należności w tym podatku za lipiec i sierpień 2005 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 450/10 UZASADNIENIE W dniu 16 października 2007 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością A z siedzibą w P. T. złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od grudnia 2003 roku do sierpnia 2007 roku. W piśmie wyjaśniającym przyczyny tych korekt, podatnik wskazał, że jest to następstwem postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. T.; korekty wynikają z nieprawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego od świadczonych usług transportowych. Następnie w dniu 19 października 2007 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w okresie: grudzień 2003 roku – sierpień 2007 roku, wskazując iż kwota nadpłaty podatku w tym okresie wynosi 142.759,- zł, a z kolei "niedopłata" podatku VAT wyniosła 97.288,- zł. W związku z tym wniesiono o zaliczenie nadpłaty (z poszczególnych miesięcy od 2003 do 2007 r.) na poczet zaległości podatkowych powstałych również w tym okresie. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. T., powołując się na przepis art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, zaliczył nadpłatę podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. (w kwocie 3.434, 00- zł) na poczet należności podatku VAT za lipiec i sierpień 2005. W zażaleniu złożonym na powyższe postanowienie, Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia w zakresie naliczenia odsetek od zobowiązań podatkowych VAT. Wskazano, iż to jednostka kontrolująca zwróciła się do Spółki o ponowne wyliczenie podatku należnego VAT, z uwzględnieniem art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik przedstawił jednocześnie rozliczenie podatku VAT za okres od grudnia 2003 roku do sierpnia 2007 roku, stwierdzając, iż w deklaracjach składanych przed korektą nie doszło do uszczerbku dla budżetu państwa. Należny podatek od towarów i usług za wykonane usługi transportowe był w większości rozliczany i wpłacony z miesięcznym wyprzedzeniem. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygniecie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. T. Organ odwoławczy stwierdził, po przytoczeniu treści przepisów art. 73 § 1 pkt 6, art. 76 § 1, art. 75 § 1, 2 i 4 oraz art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, iż zmniejszenie kwoty podatku należnego za miesiąc kwiecień 2004 r. spowodowało powstanie za ten okres rozliczeniowy nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 3.434, 00,- zł. Natomiast konsekwencją złożenia korekty deklaracji VAT-7, w której zwiększono podatek należny za miesiące lipiec i sierpień 2005 jest zaległość podatkowa w kwocie 9.902,00 zł (lipiec) i 2.705, 00 zł (sierpień). Organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał decyzji w zakresie nadpłaty, lecz stosowanie do postanowień art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nadpłatę w podatku VAT zaliczył na poczet powstałych zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami. Zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług - wynikające ze złożenia korekt deklaracji VAT-7, w których zwiększono podatek należny – powstały od 26 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, stosownie o dyspozycji przepisów art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W związku tym, zaliczenie nadpłat w niniejszej sprawie nastąpiło z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a odsetki za zwłokę zostały naliczone od kwoty zaległości podatkowej, od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślono jednocześnie, iż organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był dokonać zaliczenia nadpłaty - stosowanie do przywołanych wyżej przepisów, które jednoznacznie wskazują metodę i tryb działania organu w przypadku wniosku o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Zatem podnoszony przez podatnika argument, iż dokonywano wpłat podatku z miesięcznym wyprzedzeniem i w żadnym miesiącu nie spowodowano uszczerbku dla Skarbu Państwa, uznano za bezzasadny. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik Spółki z o.o. A wniósł o uchylenie tego aktu, zarzucając mu naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj. art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię art. 51, art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej; a także art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmienia niektórych innych ustaw, poprzez niewłaściwe zastosowanie; - przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw został zmieniony przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, że obowiązujący do tej noweli sposób ustalania dnia powstania nadpłaty w podatku od towarów usług - powstałej na skutek złożenia korekty deklaracji, spowodowanej zwiększeniem podatku naliczonego - rozszerzono także na nadpłaty powstałe na skutek złożenia korekty deklaracji spowodowanej zmniejszeniem podatku należnego. Zgodnie z postanowieniami art. 27 przywołanej ustawy, znowelizowany przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zaczynał obowiązywać od 1 września 2005 r., a ponieważ ustawa ta nie zawiera przepisu intertemporalnego odnoszącego się do stosowania nowej regulacji w zakresie ustalania momentu powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego w korekcie deklaracji – należy uznać, że za dzień powstania nadpłaty, w przypadku złożenia korekty deklaracji spowodowanej obniżeniem podatku należnego w okresie poprzedzającym wejście w życie opisanej noweli, jest dzień ustalony zgodnie z brzmieniem art. 73 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 roku. Przedstawione stanowisko znajduje swoje uzasadnienie – jak wskazano - w istniejącym orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z dnia 24 października 2006 r., I FSK 38/2006, PP 2007, nr 2; wyrok WSA z dnia 24 listopada 2006 r., III Sa/Wa 2415/2006, M.pod. 2007 nr 1). W ocenie strony skarżącej, nadpłata powstała na skutek obniżenia kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy poprzedzający 1 września 2005 r., powstaje z dniem określonym przepisem art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W konsekwencji do tak ustalonego dnia powstania nadpłaty nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie przepis art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w dacie powstania zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące październik i grudzień 2005 r. istniały nadpłaty z tytułu korekty rozliczenia stycznia, lutego, kwietnia, czerwca i sierpnia 2004 r., które znosiły to zobowiązanie w dniach ich powstania; natomiast nadpłata powstała na skutek korekty miesiąca październik 2004 r. znosiła zobowiązanie za miesiąc luty i maj 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Na rozprawie w dniu 20 listopada 2008 r. na zgodny wniosek stron Sąd zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie "ppsa" - uznając, iż przed sądem zawisły sprawy tej samej spółki dotyczące wcześniejszych okresów rozliczeniowych a rozpoznanie przedmiotowej sprawy zależy od ich wyników. Na wniosek skarżącego, wobec zapadłych prawomocnych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach (dotyczących innych okresów rozliczeniowych) Sąd w dniu 27 kwietnia 2010 r., na podstawie art. 129 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór miedzy stronami sprowadza się do ustalenia daty powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r. i daty, z jaką nadpłata ta powinna być zaliczona na poczet zaległości podatkowych, a w konsekwencji ustalenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej w związku z korektą deklaracji VAT-7. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że na skutek złożonych w dniu 16 października 2007 r. korekt deklaracji podatkowych (w tym m.in. za miesiąc kwiecień 2004 roku) powstała nadpłata w sposób określony w art. 73 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ wskazał, iż zgodnie z tym przepisem nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Określenie momentu powstania nadpłaty w sensie ekonomicznym ma istotne znaczenie zarówno dla ustalenia wysokości roszczenia pieniężnego podatnika (płatnika, inkasenta) z tytułu nadpłaty, zważywszy iż nadpłaty podlegają oprocentowaniu (art. 78 Ordynacji podatkowej), jak również ma również znaczenie, np. dla określenia momentu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poddano nowelizacji ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199), ujednolicając określenie momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia korekty deklaracji w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, zarówno dla przypadku, w którym obniżenie tegoż zobowiązania jest efektem zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i dla sytuacji gdy jest rezultatem obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Do dnia 31 sierpnia 2005 r. przepis ten stanowił, że nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, tylko w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Obecnie w tym samym dniu powstaje również nadpłata z tytułu złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego. Do czasu nowelizacji tego przepisu, obowiązującej od dnia 1 września 2005 r., tego rodzaju nadpłata powstawała zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1, a nie art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Od 1 września 2005 r. zaliczenie to ma miejsce dopiero z momentem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, będącego konsekwencją złożenia korekty deklaracji (zob. J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa – Komentarz 2007", UNIMEX Wrocław 2007 r., s. 393 i n.). Sąd w tym składzie orzekającym uznał, iż w rozpoznawanej sprawie nie dokonano korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2004 r. z przyczyny określonej w art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku. Powodem złożenia przez skarżącą Spółkę korekty deklaracji było wcześniejsze zadeklarowanie i wpłacenie za ten okres rozliczeniowy wyższego podatku należnego. Zatem nadpłata powstała w sposób określony w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – zapłaty przez podatnika podatku w wysokości wyższej od należnej. W tym miejscu podkreślić należy, iż przepisy regulujące kwestię nadpłaty podatkowej mają charakter materialnoprawny. Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r., nowelizująca Ordynację podatkową, nie zawiera przepisu intertemporalnego dotyczącego stosowania nowej regulacji w zakresie momentu powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego. Jeżeli w okresie rozliczenia podatku VAT (np. za miesiąc kwiecień 2004 r.) istniał inny stan prawny niż w miesiącu kiedy podatnik złożył deklarację korygującą, to należy stosować przepisy z daty rozliczenia zobowiązania podatkowego. Należy się zgodzić zatem ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 36/06 (opubl. w PP 2007/2/54), że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe i w wyniku tego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku (w wyniku obniżenia wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego za pierwszy z tych okresów - art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowej w tym podatku za późniejszy okres rozliczeniowy - zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następowało na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ograny podatkowe, zaliczając nadpłatę podatku VAT na poczet innych zaległości podatkowych, oparły się na przepisie art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to zaliczenie następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Takie przyjęcie rozliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej spowodowało naliczeniem odsetek od tych zaległości, od ustawowego terminu przewidzianego do zapłaty podatku VAT, aż do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. 19 października 2007 r. Takie postępowanie należy uznać jednak za błędne, gdyż do nadpłat w podatku VAT, powstałych na skutek obniżenia podatku należnego, aż do 31 sierpnia 2005 r. zastosowanie miał art. 73 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r. Przyjęcie przez organy podatkowe innej daty początkowej powstania nadpłaty - niż to wynikało z przepisów, które winny mieć w sprawie zastosowanie – spowodowało, że strona skarżąca bezpodstawnie została obciążona odsetkami za zwłokę. Ponownie prowadząc postępowanie w tej sprawie, organy podatkowe winny uwzględnić dzień powstania nadpłaty w podatku VAT według przepisów obowiązujących w momencie składania pierwotnej deklaracji. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżone postanowienie, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. J.Z.