I SA/Łd 450/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2011 r. sprawy ze skargi A J. B. Spółki jawnej w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ł. z [...] r. określającą "A" J. B. spółce jawnej w Krakowie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. Na decyzję organu odwoławczego podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej złożenia. Wskazała w niej na rażące naruszenie: 1. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej "u.p.o.l.") poprzez ustalenie, że budynek przy ul. A 20 był przez cały 2007 r. wykorzystywany na cel związany z prowadzeniem działalności gospodarczej mimo, że od listopada 2007 r., z przyczyn technicznych, przestał być wykorzystywany w jakimkolwiek celu i jakiekolwiek wykorzystanie budynku, z uwagi na rozmiar prowadzonych prac budowlanych, nie było obiektywnie możliwe oraz że termin "względy techniczne" dotyczy wyłącznie stanu technicznego obiektu powodującego zagrożenie katastrofą budowlaną; 2. art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez bezpodstawne przyjęcie, że treść zapisów w ewidencji gruntów i budynków stanowi normatywną podstawę ustalenia i zmiany stawki podatku od nieruchomości, a nie wyłącznie podstawę dla ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości’ 3. art. 6 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 71 ust. 1 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez błędne ustalenie, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku realizowania przez podatnika robót budowlanych polegających na przebudowie oraz nadbudowie, wykonaniu instalacji wewnętrznych zmieniających przeznaczenie budynku, które powoduje po rozpoczęciu robót budowlanych zmieniających m.in. warunki bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotno-higieniczne, ochrony środowiska, wyłączenie budynku z użytkowania spowodowane brakiem technicznych możliwości jakiegokolwiek wykorzystania budynku; 4. art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów obowiązującego prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub bezpodstawne zastosowanie, w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników. Postanowieniem z [...] r. Sąd odmówił przywrócenia terminu do wniesienia skargi, a następnie [...] r. odrzucił skargę ([...]). Orzeczenie to jest prawomocne. W dniu 24 września 2010 r. spółka wniosła, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., o stwierdzenie nieważności decyzji SKO w Ł. z [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Ł. z [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Analogicznie, jak w skardze, strona zarzuciła rażące naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, art. 6 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 71 ust. 1 pkt 2 Prawa budowlanego oraz art. 120, art. 121, art. 122 w związku z art. 180 i art. 181 O.p. poprzez pominięcie znajdującego się w aktach sprawy protokołu oględzin z 15 grudnia 2008 r. wskazującego, że nieruchomość jest w stanie surowym, jak i nieuwzględnienie, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził wnioskowanego dowodu z oględzin nieruchomości. Decyzją z [...] r. SKO w Ł. odmówiło stwierdzenia nieważności wskazanych we wniosku decyzji uznając, że nie doszło do naruszeń, o których mowa wyżej. W odwołaniu strona podniosła, że organ uchylił się od rozpatrzenia istoty zgłoszonych zarzutów. SKO nie podzieliło stanowiska spółki i decyzją z [...] r. utrzymało w mocy zakwestionowany akt. Wyjaśniło, że stwierdzenie nieważności jest instytucją umożliwiającą wycofanie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych najcięższymi wadami. Instytucja ta nie służy natomiast ponownemu rozpoznaniu sprawy co do istoty. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie może się przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym. Organ podkreślił też, że warunkiem zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jest wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a zatem gdy zachodzi oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W ocenie SKO decyzje w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego zostały wydane zgodnie z prawem, a więc wniosek podatniczki o stwierdzenie ich nieważności należało uznać za niezasadny. W skardze spółka zgłosiła zarzuty zbieżne z tymi podniesionymi w odwołaniu i wniosła o uchylenie obu decyzji SKO wydanych w trybie nadzwyczajnym oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnioskował o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Zaskarżone przez spółkę decyzje SKO w Ł. nie naruszają przepisów prawa, co czyni wniesioną skargę niezasadną. Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Ł. określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. Na wstępie zaznaczyć należy, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego i doznaje ograniczeń z uwagi na fakt, że przepisy Ordynacji podatkowej dopuszczają wzruszenie tego rodzaju decyzji. Możliwość w tym zakresie stwarzają tryby nadzwyczajne, do których zalicza się: stwierdzenie nieważności, wznowienie postępowania oraz postępowanie w przedmiocie uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej. Są to szczególne środki kontroli decyzji ostatecznych, zaś ich granice wyznaczają przepisy prawa, które stanowią o przesłankach i warunkach dopuszczalności uruchomienia takiego trybu. Stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Powszechnie przyjmuje się, że naruszenie prawa może polegać na błędnej wykładni lub nienależytym zastosowaniu prawa. Użyty przez ustawodawcę zwrot "rażące naruszenie prawa" oznacza, że nie każde uchybienie przepisom będzie mieściło się w hipotezie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W związku z tym dla uznania, że wystąpiło naruszenie prawa, o którym stanowi analizowany przepis, nie wystarczy samo ustalenie faktu jakiegokolwiek "naruszenia prawa", lecz konieczne jest stwierdzenie i wykazanie, że miało ono charakter kwalifikowany (rażący). W orzecznictwie sądowym oraz literaturze przedmiotu przyjmuje się jednolicie, że skoro stwierdzenie nieważności decyzji wydanej "z rażącym naruszeniem prawa", stanowi odstępstwo od zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, to pojęcie "rażące naruszenie prawa" podlega ścisłej wykładni. Rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa zachodzi zatem wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażące naruszenie należy traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 1989 r. IV SA 90/89, ONSA z 1989 r. z. 1, poz. 49; wyrok NSA z dnia 21 października 1992 r. V SA 86/92, ONSA z 1993 r. z. 1, poz. 23). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy względy techniczne opodatkowanej nieruchomości (budynku) pozwalały na jej wykorzystywanie przez stronę skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej w 2007 r., a zatem kontrowersje wywołuje wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz zastosowanie tego przepisu w świetle poczynionych przez organy ustaleń. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z przepisu tego wynika, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie nieruchomości przez podmiot prowadzący taką działalność. Związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, a więc nie tylko działalność faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Tym samym także przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Okolicznością taką nie jest także decyzja przedsiębiorcy, który zachowując swój status, zamierza dokonać zmiany przeznaczenia nieruchomości. Ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazał, że z zakresu definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłączone są te grunty, budynki i budowle, które nie są i nie mogą być wykorzystywany do prowadzenia działalności ze względów technicznych. Użyty w analizowanym przepisie zwrot "względy techniczne" jest pojęciem niedookreślonym, bowiem nie ma legalnej definicji. Rozumienia tego zwrotu poszukiwać można odwołując się do języka potocznego, pomocniczo także Prawa budowlanego, przydatna może się też okazać opinia biegłego, który stwierdzi, jaki jest stan budynku lub budowli. Nie bez znaczenia pozostaje również orzecznictwo sądowe i literatura. Tytułem przykładu warto powołać wyrok NSA z dnia 16 lutego 2006 r. (II FSK 301/05, niepubl.) w którym stwierdzono, że "Przeprowadzenie remontów w budynkach nie oznacza pozbawienia tych budynków związku z działalnością gospodarczą w szerokim znaczeniu. Adaptacja budynków do prowadzenia zamierzonej w przyszłości działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników prowadzenia tejże działalności. Nieodpowiedni stan techniczny budynków nie dyskwalifikuje ich w ogóle z prowadzenia działalności gospodarczej, lecz jedynie ogranicza wysokość, uzyskiwanych z tych budynków bezpośrednio, dochodów w danym roku podatkowym". W decyzji wymiarowej organy argumentowały w taki właśnie sposób wskazując, że wykonywanie prac remontowych nie pozbawia budynku związku z prowadzoną działalnością. Wyjaśniono, że dla celów podatkowych nie ma znaczenia przejściowe niewykorzystywanie budynku do prowadzenia działalności spowodowane demontażem instalacji, stolarki okiennej i innych elementów wyposażenia, wynikające z prowadzenia prac remontowych i adaptacyjnych. Zdaniem organów okoliczności te były zależne od podatnika i stanowiły przejaw prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślono, że budynek był dostosowywany do pełnienia nowej funkcji (mieszkaniowej) i na tym etapie nie mógł być jeszcze uznany za budynek mieszkalny, gdyż zadaniem takiego budynku jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych lokatorów, a to możliwe jest dopiero po przystąpieniu do użytkowania budynku zgodnie z przepisami Prawa budowlanego. Na poparcie swojego stanowiska organy powołały szereg orzeczeń. Skoro ustawodawca zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. ograniczył tylko do rażących przypadków, tym samym dopuścił stopniowalność naruszenia prawa, a zatem nie każde naruszenie przepisów, będzie miało charakter rażący. Rażącym naruszeniem prawa będzie przede wszystkim naruszenie wyraźnego, nie budzącego wątpliwości przepisu. Za rażąco naruszające prawo należy więc uznać rozstrzygnięcie ewidentnie sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu. Nie jest zatem możliwe rażące naruszenie dwuznacznie brzmiącego przepisu, który należy poddawać interpretacji. Tego rodzaju przepisem jest art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwagi na użyty w nim niejednoznaczny zwrot "względy techniczne". Wobec tego, nawet zastosowanie błędnej wykładni tego przepisu nie może być uznane za rażące naruszenie prawa. Konieczność dokonywania interpretacji wyklucza bowiem oczywistość, która powinna charakteryzować rażące naruszenie przepisów (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2000 r. III SA 3279/99, LEX nr 47928). Podkreślić jednocześnie należy, że interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dokonana przez organy była prawidłowa i wpisywała się w utrwaloną w tym zakresie linię orzeczniczą sądów administracyjnych. W związku z powyższym nie można zasadnie twierdzić, że organ w ogóle naruszył ten przepis, a tym bardziej w sposób rażący. Należy również zgodzić się z opinią SKO, że przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie art. 247 § 1 O.p. jest wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności decyzji z prawem, nie zaś ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Organ wyższego stopnia nie tylko nie ma możliwości badania stanu faktycznego sprawy, lecz także nie może analizować kwestii, dla rozważenia których właściwe jest postępowanie odwoławcze (tak WSA w Szczecinie w wyroku z 27 października 2010 r. I SA/Sz 611/10, LEX nr 736295; NSA w wyroku z 19 sierpnia 2010 r. II FSK 614/09, LEX nr 745767; wyrok WSA w Poznaniu z 8 lipca 2009 r. III SA/Po 303/09, LEX nr 524652; wyrok NSA z 29 lipca 2008 r. II FSK 636/07, LEX nr 490133). Postępowanie nadzwyczajne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może bowiem zastępować kontroli instancyjnej, a w takim kierunku zmierzały argumenty przedstawione we wniosku o stwierdzenie nieważności. Uzasadnienie wniosku o stwierdzenie nieważności oraz skargi zawiera polemikę z oceną stanu faktycznego sprawy, co do "technicznych" możliwości wykorzystania nieruchomości, będącej przedmiotem opodatkowania dla celów działalności gospodarczej. "Względy techniczne" to niewątpliwie ważna okoliczność faktyczna, która powinna być wyjaśniona na etapie postępowania wymiarowego. Ten rodzaj postępowania jest bowiem właściwy do przeprowadzania czynności dowodowych oraz do ewentualnego kwestionowania braków w tym zakresie (m.in. podnoszonego obecnie przez stronę nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego). Stwierdzenie nieważności, jako szczególny tryb postępowania, nie może być natomiast stosowane jako substytut postępowania odwoławczego. Ponieważ kwestionowane decyzje wymiarowe nie uchybiają przepisom wskazywanym przez stronę skarżącą, w szczególności w sposób rażący, SKO słusznie odmówiło stwierdzenia nieważności tych aktów. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić. P.Z-C.