I SA/Łd 452/14

Dnia 4 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: St. asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi C. P. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 452/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] grudnia 2010 r. określającą C. P. I. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: luty – kwiecień, maj, wrzesień – grudzień 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu na postawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W dniu 21 grudnia 2010 r. zostało wszczęte wobec podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, art. 61 § 1 i art. 76 § 3 w związku z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.) i w tym samym dniu przedstawiono C. P. I. zarzuty w tym postępowaniu. Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w firmie skarżącego ustalono, że podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od firm: "A" Sp. z o.o. z siedzibą w J. 3c oraz "B" Sp. z o.o. z siedzibą w B. Faktury te w ocenie organów podatkowych nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Stworzona przez te podmioty dokumentacja podatkowo -księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Do akt administracyjny sprawy włączono ostateczne rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wydane dla Sp. z o.o. "A", w których to decyzjach organy podatkowe zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionowały obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez "A". W opinii organów podatkowych Sp. z o.o. "A" nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Sp. z o.o. "A" jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. W trakcie przesłuchań przed organami ścigania fakt ten potwierdził Prezes Zarządu Spółki – M. B. oraz księgowa tej firmy – S. D. Właścicielem tego paliwa był A. K., a "A" jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z tymi kontrahentami, którzy kupowali na termin płatności. Firma "A" nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem. A. K. wykorzystał tą Spółkę do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Także A. K. w trakcie przesłuchań w Prokuraturze Okręgowej w K. z/s w O.. opisał sposób zakupywania oleju opałowego w Spółce "C", a następnie jego przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) na olej napędowy przy udziale Sp. z o.o. "A". Również w odniesieniu do Sp. z o.o. "B" organ odwoławczy wskazał na ostateczne decyzje z [...] września 2009 r. i [...] września 2009 r., w których zakwestionowano temu podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa, jak i zakwestionowano obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. Także i w tym przypadku uznano, że właścicielem paliwa był faktycznie A. K. Prezes Spółki "B" – G. M. w składanych zeznaniach przed organami ścigania przyznał się do firmowania działalności wykonywanej przez A. K. (otrzymywał za to wynagrodzenie). To A. K. przekazał małżonkom M. pieniądze na założenie spółki, finansował zakupy paliwa, jakich dokonywała następnie firma "B". Gotówka ze sprzedaży paliwa była przekazywana przez G. M. A. K., który zajmował się również pozyskiwaniem kontrahentów i decydował o cenach paliwa i terminach płatności. Organ odwoławczy uznał również, że istotne dla prowadzonego postępowania podatkowego są ustalenia Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w Ł., które w dniach 24 stycznia 2006 r. oraz 2 lutego 2006 r. dokonało analizy próbek paliw pobranych w "B" Sp. z o.o. Ustalono, że ciecz znajdująca się w zbiornikach nie spełniała wymagań jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego oraz oleju opałowego. Świadczy to o tym, że towar sprzedawany przez Sp. z o.o. "B" nie był olejem napędowym. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż kwestionowane faktury wystawione przez "A" i "B" na rzecz firmy C. I. zostały zaewidencjonowane przez te jednostki w rejestrach sprzedaży oraz wykazane w deklaracjach VAT-7 złożonych w poszczególnych miesiącach 2005 roku. Uznał jednak, że dokonanie tych czynności nie świadczy o prawidłowym działaniu tych podmiotów, co zresztą wykazały organy podatkowe w decyzjach podatkowych wydanych dla tych firm, kwestionując tym Spółkom zarówno podatek naliczony, jak i należny wykazany w ewidencjach w związku z obrotem przeklasyfikowanym olejem opałowym. Biorąc pod uwagę fakt, że podatek naliczony jest zwierciadlaną postacią podatku należnego, skarżący nie miał prawa odliczyć tego podatku z faktur wystawionych przez Spółkę "A" i Spółkę "B", gdyż po stronie tych przedsiębiorstw nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu transakcji na rzecz podatnika. Organ odwoławczy podkreślił również, iż faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku – nawet, gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej. W tym stanie faktycznym, badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Z kolei ugruntowana linia orzecznicza stanowi, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. Także okoliczności, istotne dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, nie maja znaczenia dla oceny – w sferze prawa podatkowego – uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej, w tym poprzez zaniechanie sprawdzenia kontrahentów. W tym zakresie wskazano na wyjaśnienia podatnika na okoliczność zawarcia transakcji z ww. Spółkami, który stwierdził, że kierowca wraz z magazynierem jego firmy jeździli na stacje paliwowe, nie wie które; zakup paliwa potwierdzały faktury; nie zlecał badania paliwa; tankowało tam bardzo dużo firm. Także pracownik skarżącego potwierdził fakt tankowania samochodów na stacji paliw "A" (M.). Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w takim zakresie ryzyko wyboru niewłaściwego, nieuczciwego kontrahenta, obciąża nabywcę towarów. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik C. P. I. wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania w niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, iż faktury VAT wystawione przez A Sp. z o.o. z siedzibą w J. i B Sp. z o.o. z siedzibą w B nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z uwagi na fakt, iż stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności; - art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie, że należało określić podatnikowi kwotę zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.; - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż w sprawie został zebrany materiał dowodowy pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, że podatnikowi należy określić zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.; - art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności, w szczególności polegające na tym, że organ podatkowy dokonał nadinterpretacji cytowanych powyżej przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na sposób prowadzenia postępowania kontrolnego, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego; - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyrażające się poprzez wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji; - art. 199a Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie ustalenia (interpretacji) treści stosunków obligacyjnych łączących podatnika w 2005 roku z innymi podmiotami z pominięciem zgodnego zamiaru stron, celu czynności i z pominięciem rzeczywistego stanu faktycznego; - art. 200 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosków dowodowych i dowodów zgłaszanych przez stronę; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne określenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę i przyczyn, dla których organ podatkowy odmówił wiarygodności pozostałym dowodom; - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005 r. wysokości 7.524,00 zł, kwiecień 2005 r. w wysokości 11.738,00 zł, maj 2005 r. wysokości 2.815,00 zł, wrzesień 2005 r. w wysokości 1.177,00 zł, październik 2005 r. wysokości 3.087,00 zł, listopad 2005 r. w wysokości 14.331,00 zł i grudzień 2005 r wysokości 3.444,00 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W szczególności zasadne są zarzuty odnoszące się do na ruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970) w związku z art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1). Niezasadny jest zarzut przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, gdyż z akt sprawy wyraźnie wynika, że doszło do jego zawieszenia na postawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W dniu 21 grudnia 2010 r. zostało wszczęte wobec podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2, art. 61 § 1 i art. 76 § 3 w związku z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ze zm.) i w tym samym dniu przedstawiono C. P. I. zarzuty w tym postępowaniu. Ponadto w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, iż przedmiotowe zaległości podatkowe zostały objęte tytułami wykonawczymi z dnia 15.12.2010 r., a w dniu 22.12.2010 r. poborca skarbowy dokonał zajęcia ruchomości, maszyny Mlewnik Fortschritt GM 420, która została wpisana do protokołu zajęć podpisanego przez poborcę skarbowego i C. P. I.. Ruchomość pozostawiono pod dozorem podatnika. Wobec tego doszło także do przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Odnosząc się do zarzutów bezpośrednio dotyczących prawa odliczenia podatku naliczonego VAT, przypomnieć należy, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem obciążającym wydatki; z ekonomicznego punktu widzenia obciąża jedynie wydatki o charakterze konsumpcyjnym. Jest też podatkiem pośrednim, gdyż z założenia podmiot będący podatnikiem nie ponosi faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku; ciężar podatku jest przerzucany na inny podmiot - w tym przypadku będący konsumentem wytwarzanych przez podatnika towarów lub świadczonych przezeń usług. Podkreślenia wymaga również to, iż od dniem 1 maja 2004 r. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Unii Europejskiej, co wiązało się z obowiązkiem dostosowania polskich regulacji dotyczących podatku od towarów i usług do przepisów unijnych w zakresie VAT. Oznacza to, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym, a więc wykładnia polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinna być dokonywana z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów prawa unijnego dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zatem sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji prawa wspólnotowego niż wskazana w orzeczeniu TSUE, zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa, gdyż celem orzeczenia TSUE jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały skarżącemu faktu nabycia paliwa do napędu samochodów ciężarowych w poszczególnych miesiącach 2005 r. Z zeznań C. P. I., jak i zatrudnionych przez niego pracownika, wynika, że tankowanie pojazdów ciężarowych odbywało się na stacji paliw w Mł., a podatnik płacił za paliwo na podstawie wystawionych faktur (str. 23 zaskarżonej decyzji). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zakwestionował podatnikowi możliwość pomniejszenia podatku należnego VAT o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa tylko z tego powodu, że paliwo - jakie kupował skarżący - nie należało faktycznie do sprzedawcy (Spółek "A" oraz "B"), a ponadto towarem nabywanym przez podatnika nie był olej napędowy, ale olej grzewczy; faktury wystawione przez te Spółki nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, iż faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej sprzedaży przez jej wystawcę nie upoważnia odbiorcy tej faktury do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej. Przepisami ustawy o VAT, na które powołują się organy podatkowe ograniczając prawo obniżenia podatku naliczonego są: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124" (ust. 1), a "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług" (ust. 2 pkt 1 lit a). Wskazany § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia, a od dnia 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zawierały ograniczenie w obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego m.in., gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepisy cytowanego art. 86 polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług odzwierciedlają regulacje zawarte w art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest zatem podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że podatnikiem podatku od towarów i usług był zarówno skarżący, jak również Sp. z o.o. "A" i "B". Nie kwestionowały też faktu, że Spółki te były podmiotami istniejącym i – co do zasady – uprawnionym do wystawiania faktur. Stwierdzono jedynie, że wystawione przez "A" i "B" faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej, gdyż to nie Spółki "A" i "B" powinny widnieć na tych dokumentach jako sprzedawca towaru, a przedmiotem sprzedaży nie był olej napędowy, ale inny produkt ropopochodny. O ile w przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy nie pokrywały się z rzeczywistością, to jednak przedmiotowo odnosiły się do dostawy paliwa, które posłużyło do napędu samochodów ciężarowych skarżącego. Organy podatkowe stwierdziły też – wskazując na zeznania prezesów, jak i księgowej obu Spółek – że właścicielem spornego paliwa był A. K., a osoby zaangażowane w proceder handlu nielegalnym paliwem (w tym M. B.– Prezes Sp. z o.o. "A" i G. M. – Prezes Sp. z o.o. "B") działały w porozumieniu, miały pełna wiedzę, iż właścicielem i sprzedawcą paliwa był A. K. i godziły się na pełnienie roli firmanta. Zaznaczyć przy tym należy, że organ odwoławczy nie jest do końca konsekwentny w ocenie swoich ustaleń co do tego, kto rzeczywiście dokonywał dostaw paliwa (władał tym paliwem) – z jednej strony wskazuje, że "A" i "B" nie sprzedawały paliwa, a z drugiej strony dokonano analizy stanów magazynowych towaru znajdującego się w zbiornikach dzierżawionych przez te Spółki, co mogłoby sugerować, że Spółki te jakieś paliwo posiadały, a tym samym mogły je dalej odsprzedawać. Także wskazanie, iż Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. w dniach 24 stycznia 2006 r. oraz 2 lutego 2006 r. dokonał analizy próbek paliw pobranych w "B" Sp. z o.o., świadczy, że podmiot ten był w posiadaniu jakiegoś paliwa. W ocenie Sądu z przedstawionego materiału dowodowego wynika, że Spółki "A" i "B" nie tylko firmowały działalność gospodarczą A. K., ale były także bezpośrednio zaangażowane w proceder handlu nielegalnym paliwem i czerpały zyski z tego handlu – wystawiały odpowiednie dokumenty (faktury), odbierały pieniądze za zakupiony towar, pilnowały terminów płatności. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jeżeli zatem w ramach firm "A" i "B" był prowadzony handel paliwem, za wiedzą i zgodą M. B. i G. M. (prezesów tych Spółek), to te podmioty są podatnikiem podatku od towarów i usług, a wystawione przez nie faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje. Nie ma znaczenia, że "A" i "B" osobiście mogły nie dokonywać przedmiotowych dostaw, ale na pewno sprzedaży takiej dokonywały w ramach swojej firmy w porozumieniu z A. K., który jak sam stwierdził w swoich zeznaniach, kupował duże ilości paliwa w firmie "C" dla Spółek "A" i "B". Organy podatkowe nie przedstawiły żadnego dowodu, który obalałby te ustalenia. Dla opodatkowania przedmiotowych dostaw nie ma znaczenia także to, że faktycznie sprzedawano olej opałowy (który nadawał się do napędu samochodów ciężarowych). Handel tym towarem mieści się w zakresie przedmiotu opodatkowania, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a nie mieści się w pojęciu czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Jeżeli przedmiotem opodatkowania VAT może być obrót podrabianymi towarami, np. kosmetykami (por. orzeczenie ETS w sprawie C-3/97, Regina v. J.C. Goodwin & E.T. Unstead), czy też import (a także dostawa) przemycanych towarów, np. alkoholu (por. orzeczenie ETS w sprawie C-455/98 Tullihallitus v. Kaupo Salumets), to nie ma podstaw aby nie uznawać za dostawę towaru oleju opałowego (grzewczego), który sprzedano jako olej napędowy. Opodatkowanie powinno zatem obejmować te czynności, które, co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby być dokonane jako legalne. W przypadku towarów i usług, które mogą być (również pod pewnymi warunkami) przedmiotem normalnego obrotu i wykonywanej działalności gospodarczej, nieobjęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. Podmioty, które dokonywałyby dostaw i odpłatnego świadczenia usług, jako transakcji sprzecznych z prawem, znajdowałyby się w znacznie lepszej sytuacji od podmiotów legalnie wykonujących swoje usługi. Ich towary i usługi - nieobciążone VAT - byłyby pod względem ceny bardziej atrakcyjne dla konsumentów (zob. Bartosiewicz - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2013). Z przedstawionego przez organy podatkowe materiału dowodowego na pewno wynika, że w firmach "A" i "B" doszło do nieprawidłowości w zakresie dokumentowania zakupu paliwa. Jednakże nie przedstawiono dowodów, które wskazywałyby aby do takich nieprawidłowości doszło na dalszym etapie obrotu pomiędzy "A" i "B" a firmą C. P. I. i skarżący wiedział, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa popełnionego przez dostawcę paliwa. Jak wcześniej wskazano, interpretacja przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a w/w rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, musi być dokonywana przez organy podatkowe z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego, regulujących zasady opodatkowania tym podatkiem, a także z uwzględnieniem wykładni tych przepisów dokonywanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13 dokonał zestawienia własnych orzeczeń, w których analizowano kwestię odliczenia podatku naliczonego VAT i stwierdził, że "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Dyrektor Izby Skarbowej, że dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego nie ma znaczenia to, iż nabywca towaru pozostaje w dobrej wierze, iż wszedł w posiadanie towaru na podstawie skutecznej umowy cywilnoprawnej (brak świadomości nabywcy, co do nierzetelności sprzedawcy oraz nielegalnego źródła pochodzenia towaru). Takie założenie organów podatkowych narusza przywołane wcześniej przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a w/w rozporządzenia. Organy podatkowe powinny ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, że dostawa, w której uczestniczy wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Brak tej oceny wskazuje, że w sprawie doszło także do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że w ww. postanowieniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, iż organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się do nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. pkt 39 oraz wyroki w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben i David, pkt 61; w sprawie ŁWK – 56, pkt 61; a także postanowienie w sprawie C-563/11 Frvards V, pkt 41). Wskazanie na te okoliczności jest o tyle istotne w tej sprawie, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał do jakich nieprawidłowości w dziedzinie podatku VAT doszło; przestępstwo polegało na przeklasyfikowaniu i zalegalizowaniu oleju grzewczego oraz innego produktu ropopochodnego, który był wprowadzany do obrotu jako olej napędowy. Przyznano też, że sporne faktury wystawione przez "A" i "B" na rzecz firmy C. P I. zostały zaewidencjonowane przez Spółki w rejestrach sprzedaży oraz wykazane w deklaracjach VAT-7 złożonych w poszczególnych miesiącach 2005 roku. W związku z tym za niezasadne, naruszające przepis art. 120 Ordynacji podatkowej, należy uznać twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że to na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru. W sytuacji, gdy podatnik zakupuje paliwo – tak jak w niniejszej sprawie - na stacji paliw z dystrybutora, trudno mu zarzucić niedochowania należytej staranności kupieckiej. Wybór takiej stacji ze względu na niską cenę sprzedawanego paliwa, również nie może być okolicznością obciążającą nabywcę konsekwencjami związanymi z nieprawidłowościami jakich dopuścił się sprzedający w sferze podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. P.C.