I SA/Łd 452/15

Dnia 29 lipca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2015 roku sprawy ze skargi A. spółki komandytowo - akcyjnej w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za styczeń 2012 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] roku nr [...], a także postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] roku nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz skarżącej spółki kwotę 961 (dziewięćset sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję z [...] r. Prezydenta Miasta Ł. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za styczeń 2012 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że na podstawie aktu notarialnego z dnia 22 czerwca 2011 roku Rep. [...] spółka prawa cypryjskiego A. z siedzibą w N. na C., będąca właścicielem nieruchomości położonych w Ł. przy ul. A. 10/12, zawarła z B. Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Ł. przy ul. A. 10/12, umowę o zarządzanie tymi, następującymi nieruchomościami: - w Ł. przy ul. A.10/12 zabudowana działka nr 516 i 517 o pow. 1,7297 ha dla której jest prowadzona księga wieczysta nr [...], - w Ł. przy ul. A. 10/12 działka nr 513 o pow. 0,1786 ha dla której jest prowadzona księga wieczysta nr [...], - w Ł. przy ul. A.10/12 działka nr 506/7 o pow. 0,2464 ha dla której jest prowadzona księga wieczysta nr [...], - w Ł. przy ul. A. 10/12 zabudowana działka nr 504 o pow. 1,7297 ha dla której jest prowadzona księga wieczysta nr [...]. Jednocześnie na podstawie tej umowy spółka B. została wpisana w dziale III ksiąg wieczystych jako zarządca ww. nieruchomości, co jest nadal aktualne i było aktualne w przedmiotowym okresie od grudnia 2011 roku do lutego 2012 roku. Następnie na podstawie: aktu notarialnego Rep. A nr [...] umowy darowizny z dnia 18 października 2011 roku, protokołu notarialnego Rep. [...] z dnia 24 października 2011 roku i aktu notarialnego Rep. [...] stanowiącego aneks z dnia 24 stycznia 2012 roku do ww. umowy darowizny, spółka A. zbyła przedmiotowe nieruchomości na rzecz spółki prawa cypryjskiego C. z siedzibą w L. na C.. W dalszej kolejności na podstawie: aktu notarialnego Rep. [...] umowy sprzedaży z dnia 15 listopada 2011 roku spółka C. zbyła przedmiotowe nieruchomości na rzecz spółki prawa cypryjskiego D. z siedzibą w L. na C.. W piśmie z dnia 28 listopada 2011 roku, Spółka B. poinformowała Urząd Miasta Ł., że w związku ze wskazaną zmianą właściciela nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 15 listopada 2011 roku i w związku z umową o zarządzanie nieruchomościami z dnia 22 czerwca 2011 roku Rep. [...] – B. S.K.A. "nadal sprawuje czynności prawne i faktyczne związane z zarządzaniem w/w nieruchomościami", dlatego wskazała, że składa w imieniu tego nowego właściciela deklaracje na podatek od nieruchomości. Jednocześnie w związku z tą zmianą, B. jako zarządca nieruchomości złożyła w imieniu D. deklarację z dnia 28 listopada 2011 roku na podatek od nieruchomości DN-1 za miesiąc styczeń 2012 roku i wpłaciła za tę miesiąc ratę podatku od nieruchomości w imieniu D. w kwocie 48.103,00 zł. Spółka D. nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej żadnego przedstawicielstwa ani oddziału. W piśmie z dnia 25 marca 2014 roku, B. wniosła o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości w kwocie 48.103,00 za styczeń 2012 roku. W swoim wniosku Spółka wskazała, iż wpłaciła ten podatek w imieniu ówczesnego właściciela nieruchomości D. w L. na C., ale sama nie była podatnikiem, dlatego należy się jej zwrot nadpłaconego podatku. Postanowieniem z dnia [...] roku Prezydent Miasta Ł. odmówił wszczęcia postępowania z wniosku o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za styczeń 2012 roku. Postanowieniem z dnia [...] roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uchyliło w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] roku Prezydent Miasta Ł. odmówił B. stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za styczeń 2012 roku w kwocie 48.103,00 zł. Organ pierwszej instancji ocenił, że D. z siedzibą w L. na C., w imieniu której uiszczane były wpłaty na podatek od nieruchomości, jest spółką zagraniczną reprezentowaną na terenie Polski jedynie przez zarządcę nieruchomości B. Spółkę komandytowo-akcyjną z siedzibą w Ł. i zapłata podatku od nieruchomości w imieniu właściciela nieruchomości ma skutki równoznaczne z zapłatą podatku przez samego podatnika (właściciela). Uzasadniając swoje stanowisko, organ pierwszej instancji wskazał m.in. na pismo B. (data wpływu 20 lutego 2012 r.), w którym Spółka wskazała, iż dokonana przez nią wpłata podatku dotyczy nieruchomości położonych w Ł. przy ul. A.10/12 i została dokonana zgodnie z umową o zarządzanie i dotyczy właściciela ww. nieruchomości tj. spółki D.. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. w decyzji z dnia [...] r. wskazało m.in. na art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), z którego wynika, że nadpłata wystąpi w tym przypadku w sytuacji, gdy podatek (wynikający z deklaracji tzw. samowymiarowej) został zapłacony nienależnie w całości lub w części. Jak zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych przepis art. 72 Ordynacji podatkowej nie zawiera definicji realnej nadpłaty, tzn. nie określa cech, które temu pojęciu można przypisać. Wymienia natomiast stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Nadpłata powstaje wtedy, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. Natomiast świadczenie jest nienależne, gdy podatnik dokonuje wpłaty podatku, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub w sytuacji gdy w chwili dokonania wpłaty istniał wprawdzie tytuł prawny w postaci decyzji, lecz został on uchylony. W ocenie organu podatek od nieruchomości za styczeń 2012 rok byłby "nienależnie" zapłacony w sytuacji gdy konkretny przepis ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) nie przewidywał powstania obowiązku podatkowego w stosunku do określonego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości albo w sytuacji gdy decyzja podatkowa wymiarowa tj. ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego została zmieniona, uchylona lub stwierdzono jej nieważność albo w sytuacji gdyby wnioskodawca nie był ani podatnikiem, ani posłańcem tj. osobą przekazującą podatek ze środków podatnika. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego uprawniona była ocena organu pierwszej instancji, że dokonana przez B. zapłata podatku od nieruchomości za wskazany okres, nastąpiła w imieniu D. i doprowadziła do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez zapłatę. Przede wszystkim z pisma B. z dnia 28 listopada 2011 roku wynika jasno, że składała deklaracje na podatek od nieruchomości w imieniu właściciela nieruchomości jako zarządca jego nieruchomości i w jego imieniu wpłacała również należny podatek od nieruchomości z tych deklaracji. Następowało to w ten sposób dlatego, iż spółka prawa cypryjskiego D. nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej żadnego przedstawicielstwa, ani oddziału, a w Polsce w stosunku do ww. nieruchomości reprezentował ją jedynie ten zarządca nieruchomości. W ramach umowy o zarządzanie nieruchomościami ten zarządca był uprawniony do zawierania umów najmu lokali (na co wskazuje choćby pierwotna umowa o zarządzanie z dnia 22 czerwca 2011 roku Rep. [...] i oświadczenie stron tej umowy z dnia 22 czerwca 2011 roku, a wskazuje na to decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku znak [...]) i wynajmował lokale użytkowe (na co wskazuje choćby treść strony [...], gdzie wskazano, że "B. s.k.a. to prężnie rozwijająca się firma działająca na rynku nieruchomości komercyjnych" www.belayo.gratka.pl/ofirmie/ i oferująca "wynajem powierzchni biurowych, magazynowych i produkcyjnych na przemysłowym terenie Ł. przy ul. A. 10/12, w sąsiedztwie kompleksu budynków o podobnym przeznaczeniu" [...] Z tytułu wynajmu lokali Spółka jako zarządca nieruchomości i jednocześnie przedsiębiorca musiała uzyskiwać dochód dla właściciela potrzebny m.in. do opłacenia podatku od nieruchomości i jak wynika z treści oświadczeń samej B., właściciel na podstawie umowy upoważnił ją m.in. do zapłaty podatku, a pieniądze na to musiały pochodzić z dochodów uzyskanych z wynajmu lokali użytkowych znajdujących się na ww. nieruchomościach, ponieważ ta Spółka w stosunku do nieruchomości w Ł. przy ul. A. 10/12 działała w imieniu i na rzecz tego właściciela, który, co trzeba podkreślić, nie miał żadnego przedstawicielstwa ani oddziału na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym B. płacąc podatek od nieruchomości za wskazany okres działała jedynie jako "posłaniec" "wyręczyciel", "przekaziciel środków podatnika") spółki prawa cypryjskiego D. z siedzibą w L. na C., ponieważ wpłacała go ze środków powierzonych jej przez podatnika. Na decyzję SKO w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 72 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiąc styczeń 2012 roku, w sytuacji gdy podmiot uiszczający podatek nie był podatnikiem podatku od nieruchomości, a więc nie był zobowiązany do jego zapłaty i jednocześnie brak jest przepisu prawa pozwalającego w latach 2011- 2012 na zapłatę podatku w sposób skuteczny przez osobę trzecią, co powoduje, iż organ podatkowy powinien stwierdzić istnienie nadpłaty oraz zwrócić B. SKA nienależnie wpłacone świadczenie pieniężne. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę SKO w Ł. wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna. Nie ulega wątpliwości, że dokonując wpłaty przedmiotowego podatku, skarżąca Spółka nie była podatnikiem. Dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy istotne znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2008 r., I FPS 8/07, do której odwołuje się zarówno skarżąca Spółka, jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł.. Należy zwrócić szczególną uwagę na fragment tej uchwały (zacytowany również w skardze), który prowadzi do oceny, że skarżąca Spółka nie była uprawniona do skutecznego złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. NSA stwierdził bowiem, że "Za nadpłatę uważa się m. in. kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z art. 73 § 1 pkt 1) Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nie stanowi zatem nadpłaty wpłata dokonana nie przez podatnika (pomijając enumeratywnie wymienione sytuacje w art. 72 § 1 pkt 2-4). W glosie do tej uchwały Bogusław Brzeziński słusznie wskazał ,że " Jeżeli przyjąć, przez wpłatę niepodatnika zobowiązanie podatkowe wygasałoby , to pozostaje jeszcze otwarta (...) kwestia spełnienia przez organ podatkowy żądania – pochodzącego od tej samej osoby - zwrotu wpłaconej kwoty. Trzeba bowiem zauważyć , że nie ma tytułu prawnego ani do przyjęcia wpłaty ( nie istnieje stosunek podatkowoprawny, w ramach którego mogłoby się to zrealizować) , ani też, w razie jej przyjęcia – do odmowy zwrotu " ( Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2(23)2009 ) . Z kolei zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 330/04, (publ. Mon. Pod. 2005, nr 4, s. 38-39), osoba fizyczna dokonująca wpłaty podatku z własnych środków, mimo braku obowiązku podatkowego, a ciążącego na osobie prawnej, nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Przepisy dotyczące nadpłat są spójne z przepisami regulującymi powstanie i wygaśnięcie zobowiązania podatkowego". Z powyższego wynika zatem, że skarżąca nie będąc osobą wymienioną w art. 75 § 1 i 2 (tj. podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem) – nie jest uprawniona do skutecznego wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty w niniejszej sprawie. Rozpoznając taki wniosek i prowadząc postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty, organ dopuścił się naruszenia art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Naruszenie tego przepisu pozostaje w zw. z art. 75 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej: "P.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Ł. z [...] r., a także postanowienie SKO w Ł. z [...]r. uchylające postanowienie Prezydenta z [...] r., pozostawiając w mocy ten ostatni akt, choć z nieco innym uzasadnieniem. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 P.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z unormowania tego wynika, że jedyną przesłanką miarkowania kosztów jest częściowe uwzględnienie skargi. W omawianej sprawie Sąd uznał, że zasadne było wniesienie skargi, jednak uchylenie zaskarżonej decyzji nie może prowadzić do uwzględnienia zasadniczego żądania skarżącej – tj. zwrotu nadpłaty. AKE.