I SA/Łd 453/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia NSA Janusz Furmanek Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - Zakładu Pracy Chronionej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za luty 1999 r. oddala skargę. I SA/Łd 453/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. odmawiającą A. spółce z o.o. Zakład Pracy Chronionej z siedzibą w W. uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 1999 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Zaskarżona odwołaniem Spółki z dnia 8 grudnia 2014 r. decyzja pierwszoinstancyjna z dnia [...] r. została wydana po wznowieniu (na wniosek Spółki z dnia 1 września 2014 r.) postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., To ostatnie rozstrzygnięcie odnosi się zaś do wydanej w trybie wznowieniowym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., którą w toku postępowania odwoławczego organ II instancji: – uchylił w części dotyczącej określenia za luty 1999 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 804.479 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres w kwocie 486.920 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, – utrzymał w mocy w pozostałej części, tj. w zakresie dotyczącym uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. oraz określenia za luty 1999 r. kwoty zwrotu w wysokości 0 zł. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...] r. uznając, że przywołane — jako postawa wniosku Spółki o wznowienie - fakty i dowody nie spełniają wskazanych przez wnioskodawcę przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Spółka złożyła w dniu 8 grudnia 2014 r. odwołanie, w którym stwierdziła m.in., że zostało ono wydane z naruszeniem zasady zaufania (art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), zasady przekonywania (art. 124 i art. 210 § 4 tej ustawy) oraz w konsekwencji zasady praworządności (art. 120 ww. ustawy i art. 7 Konstytucji RP), a poprzez tłumaczenie ewentualnych wątpliwości na niekorzyść Spółki wbrew paremii in dubio pro tributario również zasady państwa prawnego (wywodzonej z art. 2 Konstytucji i art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 oraz innych ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy własną decyzję z dnia [...] r. podkreślił, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. - której weryfikacji we wznowionym postępowaniu domaga się Spółka - organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym Spółka A. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez B. z/s w K., tytułem zakupu 1.664.741 mb. tkanin o wartości netto 7.377.577,70 zł i podatku VAT 1.623.067,69 zł. Na podstawie zgromadzonych akt sprawy organy podatkowe uznały, że faktury te są "puste". Jak ustalono, źródłem zakupu ww. partii towaru przez jej sprzedawcę, tj. B. miała być firma C. z/s w Ł., której dostawcą miała być firma D. s.c. z P. Wykazane zostało, że D. nie posiała kopii faktur, których oryginałami dysponowała firma C. Poza tym stwierdzono, że ww. kopie zostały ostemplowane innymi niż używane przez firmę D. pieczątkami i sygnowane podpisami osób niebędących pracownikami tej firmy. Z zeznań J. K. złożonych w trakcie przesłuchań prowadzonych przez funkcjonariuszy UOP wynika, że "działalność" firmy C. polegała na wystawianiu "pustych" faktur zakupu i sprzedaży. Podsumowując organy podatkowe uznały, że A. była ogniwem w łańcuchu podmiotów uczestniczących w fikcyjnym - potwierdzonym wyłącznie "pustymi" fakturami - obrocie gospodarczym. Spółka A. żądając weryfikacji ww. decyzji w nadzwyczajnym trybie postępowania wskazała, że na jaw wyszły nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji (tj. w dniu [...] sierpnia 2005 r.), które nie były znane organowi na dzień orzekania (art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa) oraz że ww. rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia z dnia 11 sierpnia 2005 r. (art. 240 § 1 pkt 7 ww. ustawy). Według Spółki fakt, że postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...]Prokuratura Okręgowa w Ł. umorzyła śledztwo prowadzone przeciwko jej prezesowi, Z. P. - oskarżonemu m.in. o to, że działając w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi i nieustalonymi osobami, będąc osobą uprawnioną do wystawiania i przyjmowania dokumentów, w szczególności w postaci faktur VAT poświadczył nieprawdę lub podżegał do poświadczenia nieprawdy w dokumentach mających znaczenie prawne - z uwagi na fakt, że ww. czyn nie zawiera znamion przestępstwa, wskazuje na faktyczne istnienie towarów kupowanych i sprzedawanych przez spółkę A. i opisywanych w urządzeniach księgowych". Okoliczność ta, zdaniem Spółki, wpisuje się w definicję "istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji i nieznanej organowi, który wydał decyzję ostateczną", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast fakt, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia m.in. na materiałach uzyskanych od UOP i Prokuratury, które w związku z wydaniem ww. postanowienia zostały zweryfikowane, wpisuje się w przesłankę z art. 240 § 1 pkt 7 cyt. ustawy. Powyższe twierdzenia nie znalazły aprobaty organu wydającego zaskarżoną decyzję. Podkreślono, że okoliczność ujawniona w związku z wydaniem ww. postanowienia, to umorzenie w dniu 31 maja 2011 r. śledztwa prowadzonego przeciwko prezesowi Spółki. Fakt ten zaistniał jednak już po wydaniu decyzji, której dotyczy wniosek o wznowienie. Nie można go, zdaniem organu, uznać za okoliczność "istniejącą" w dniu wydania decyzji z dnia [...] r., a tym samym za przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej również powody, dla których Prokuratura Okręgowa w Ł. umorzyła postępowanie przygotowawcze nie mogą być podstawą do uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Inne są bowiem reżimy prawne, w których postępowanie prowadzą organy ścigania i organy podatkowe. W przedmiotowej sprawie śledztwo zostało umorzone, gdyż w ocenie Prokuratora zarzucane prezesowi zarządu Spółki czyny: – nie zawierały znamion przestępstwa - dotyczy to zarzutu poświadczenia przez Z. P. nieprawdy lub podżegania do poświadczenia nieprawdy w dokumentach mających znaczenie prawne w szczególności w postaci faktur VAT oraz deklaracjach VAT-7 (w tym m.in. za luty 1999 r.) w sytuacji, gdy wiedział, że w rzeczywistości towar nie istnieje lub jego wartość jest znacznie zawyżona, – uległy przedawnieniu, a ściślej przedawniła się ich karalność - dotyczy to zarzutów: udziału Z. P. w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających w szczególności na fałszowaniu dokumentów, w tym faktur VAT bez pokrycia towarowego i deklaracjach VAT-7 oraz pomocnictwa przy wyłudzeniu bezpodstawnego zwrotu podatku VAT. Uznano, że powyższe stanowisko organu ścigania nie dowodzi - jak chce tego Spółka - że faktury wystawione przez firmę B. na rzecz A., które organy podatkowe uznają za "puste", kwestionując na tej podstawie prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, były w dniu wydania decyzji z dnia [...] r. rzetelne. Fakt, że Prokuratura Okręgowa w Ł. nie dopatrzyła się w odniesieniu do jednego z zarzutów znamion czynu zabronionego na gruncie przepisów prawa karnego, nie oznacza zdaniem organu, że mamy do czynienia z nową istotną okolicznością faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji z dnia [...] r., dającą podstawę do weryfikacji tego rozstrzygnięcia. Podniesiono, że bezspornym jest, że orzekając w dniu [...] r. organ odwoławczy opierał się na materiałach pozyskanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, ale to nie oznacza, że podstawą rozstrzygnięcia sprawy podatkowej było stanowisko tego organu. W świetle powyższego podniesiona w odwołaniu teza, że postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia [...] r. wskazuje na istnienie towarów opisanych w dokumentacji księgowej Spółki nie ma uzasadnienia. Za błędny uznano również pogląd, że stanowisko Prokuratury Okręgowej w Ł. w sprawie karnej przedstawione w postanowieniu z dnia [...] r. stanowi przesłankę z art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. W ślad za stanowiskiem WSA w Łodzi zawartym w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 225/12 (który został wydany w sprawie ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą innego jej wniosku o wznowienie postępowania - opartego na przesłance z art. 240 § 1 pkt 7 ustawa Ordynacja podatkowa - w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r.), organ stwierdził, że warunkiem zastosowania ww. przepisu jest ustalenie, że decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione oraz że uchylenie lub zmiana decyzji lub orzeczenia sądu nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Fakt prowadzenia śledztwa nie stanowił podstawy prawnej wydanej w dniu 11 sierpnia 2005 r. decyzji (i nie mógł stanowić, gdyż zdarzenie to można oceniać jedynie jako okoliczność faktyczną, a nie prawną), dlatego też umorzenie postępowania przez Prokuraturę Okręgową w Ł. nie może być uznane za stanowiące podstawę do weryfikacji ww. rozstrzygnięcia na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy wskazał, że zarzuty odwołania nie mogą stanowić podstawy do uchylenia spornej decyzji z dnia [...] r., gdyż odnoszą się w istocie do postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] r. Podkreślono, że aktualnie prowadzone postępowanie wznowienie we nie jest kontynuacją postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] r. i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli tego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego go postępowania. W kontekście argumentacji dotyczącej przywołanego wyroku ETPCz zauważono, że wskazane orzeczenie nie zapadło w sprawie przeciwko Polsce i nie wywiera wobec RP oraz polskich organów bezpośrednich skutków zgodnie z art. 46 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.). Jednakowoż porównując stany faktyczne obu spraw wskazano, że w rozpatrywanej sprawie nie został wydany uniewinniający wyrok karny w stosunku Prezesa Zarządu Spółki. Poza tym postępowanie podatkowe nie jest nakierowane na ustalanie winy czy też zamiaru podatnika. W konsekwencji kończąca to postępowanie decyzja administracyjna z samej swojej istoty nie jest tożsama z istnieniem lub brakiem istnienia znamion czynu zabronionego. W świetle powyższego – zdaniem organu – nie można uznać, że zlekceważono jakiekolwiek orzeczenia sądu karnego, a tym samym, że naruszono zasadę domniemania niewinności czy też zasadę poszanowania własności. Reasumując, w ocenie organu, brak jest podstaw do uwzględnienia odwołania Spółki z dnia 8 grudnia 2014 r., gdyż wskazane przez stronę przesłanki nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji z dnia [...] r. we wznowionym trybie postępowania. Pismem z dnia 20 marca 2015 r. Spółka zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o: – uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu z dnia [...] r., – uchylenie - z uwagi na ekonomikę postępowania - decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. i Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r., co - w ocenie strony skarżącej - jest niezbędne do końcowego załatwienia sprawy zgodnie z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz – zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Decyzji z dnia [...] r. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 240 § 1 pkt 5 i 7 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca wskazała, że ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymienia - czego, jej zdaniem, nie chcą zauważyć organy podatkowe - odrębnie nowe okoliczności faktyczne i odrębnie nowe dowody, co oznacza, że każda z tych przesłanek ma taką samą wagę i może spełniać hipotezę normy prawnej samodzielnie, niezależnie od drugiej z nich. Podała również, że wykładnia językowa powołanego przepisu dowodzi, że zawarty w nim zwrot "istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję" odnosi się jedynie do dowodów, a nie do okoliczności faktycznych. Spółka wskazała, że jedynym sposobem "wyjścia" na jaw nowych okoliczności faktycznych jest ujawnienie dowodów potwierdzających te okoliczności, którymi - zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej - mogą być wszelkie dowody, zarówno istniejące w dniu wydania decyzji, jak i dowody nowe, znane i nieznane organowi. Ważne jest jedynie to, by z dowodów tych wynikało, że ujawnione zostały nowe okoliczności faktyczne. Słuszność tego stanowiska - zdaniem skarżącej - potwierdzają działania organów podatkowych. Otóż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] listopada 2003 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] r. powołując się na wyjście na jaw nowych, istniejących w dniu orzekania okoliczności, które zostały ujawnione dopiero w wyniku kontroli wszczętej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł., czyli w dniu 9 września 1999 r., co oznacza, że rzekome nowe okoliczności faktyczne wyjawione zostały dowodem, który nie istniał w dniu wydania decyzji z dnia 15 kwietnia 1999 r. Powyższe stanowi dowód na prawidłowość rozumowania strony, a ponadto na stosowanie przez organy podatkowe podwójnych standardów - innych dla podatnika i innych dla organu podatkowego. Spółka podniosła również, że postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] r. obarczone było licznymi wadami, a stan faktyczny nie został ustalony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W ocenie skarżącej organy podatkowe nie przeprowadziły pełnego postępowania dowodowego zgodnie z wymaganiami art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz oparły swe ustalenia w głównej mierze na materiałach uzyskanych od UOP i Prokuratury, w szczególności na postanowieniu tego organu o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] r., sygn. akt [...] oraz na materiałach ze śledztwa. Jak podniesiono, materiały uzyskane od UOP i Prokuratury w początkowej fazie śledztwa, na których opiera się decyzja z dnia [...] r., dezaktualizowały się w miarę postępów śledztwa prowadzonego w latach 2000 - 2011. Strona podała, że Prokuratura przez lata bezkrytycznie korzystała z rzekomych ustaleń organów skarbowych, które to ustalenia, ale już poparte powagą Prokuratury, były ponownie przywoływane przez organy skarbowe i odwrotnie. Według Spółki to błędne koło przerwał Sąd Okręgowy w Ł., który postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] zwrócił akta sprawy do Prokuratury, zarzucając jej m.in. brak weryfikacji materiału dowodowego leżącego u podstaw decyzji podatkowych. Spółka wskazała, że po kolejnych dwóch latach śledztwa Prokuratura wydała, kończące to postępowanie, postanowienie z dnia [...] r., sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa przeciwko m.in. Z. P. Zdaniem skarżącej z uzasadnienia spornej decyzji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznaje wyłącznie nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji z dnia [...] r. nieznane organowi, który decyzję wydał. Organ ten nie chce natomiast przyjąć do wiadomości, że drugą, równoprawną przesłanką przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest "wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych, które to wyjście było jednym z zasadniczych elementów wniosku wznowieniowego". Według strony organ odwoławczy myli okoliczności faktyczne z dowodami, gdyż ww. postanowienie Prokuratury Okręgowej w Ł. potraktował jako nową okoliczność faktyczną, a nie jako dowód ujawniający nową okoliczność faktyczną, którą jest fizyczne istnienie towaru, co kwestionowały organy podatkowe. Zdaniem Spółki stanowisko Prokuratury przedstawione w postanowieniu z dnia [...] r. - którym umorzono śledztwo przeciwko prezesowi zarządu podejrzanemu o poświadczenie nieprawdy w treści faktur zakupu i sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 z uwagi na brak znamion przestępstwa - potwierdza, że towar udokumentowany spornymi fakturami faktycznie istniał oraz że złożona przez A. m.in. deklaracja VAT-7 za luty 1999 r. jest prawidłowa. Zdaniem skarżącej stanowisko Prokuratury dowodzi - wbrew twierdzeniu organu odwoławczego - że nie było w ogóle łańcucha podmiotów uczestniczących w fikcyjnym, potwierdzonym wyłącznie "pustymi" fakturami obrocie gospodarczym oraz że firma A. nie była ogniwem tego domniemanego łańcucha, co jest bez wątpienia najważniejszą z ujawnionych nowych okoliczności faktycznych. W skardze stwierdzono, że dodatkowymi dowodami ujawniającymi nową okoliczność faktyczną, tj. fizyczne istnienie towarów są zeznania E. K., kierującej zespołem kontrolnym UKS w Ł. z dnia 19 listopada 2007 r. oraz wydane dla firmy B. (wystawcy spornych faktur) decyzje Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] r., nr [...] i Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r., nr [...], w których to rozstrzygnięciach - zdaniem Spółki - stwierdzono, że sprzedaż towarów przez B. miała miejsce. Ponadto skarżąca wskazała, że przy wykładni art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie można ograniczyć się do wykładni literalnej, lecz należy zastosować wykładnię celowościową oraz rozumowanie per analogium. Jak podano, zasadniczymi elementami - na których organy podatkowe oparły swe rozstrzygnięcia (w tym decyzję z dnia [...] r.) - były dokumenty urzędowe, jakimi były materiały ze śledztwa prowadzonego przez organa ścigania. Waga tych elementów i ich wpływ na wynik sprawy były tak duże, że - zdaniem Spółki - można im przypisać przymiot decyzji lub orzeczenia w rozumieniu ww. przepisu Ordynacji podatkowej. Ponieważ dokumenty te zostały "zakwestionowane postanowieniem Sądu Okręgowego w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt [...], a następnie »uchylone« definitywnie postanowieniem Prokuratury z dnia [...] r., nr [...]", spełniona została przesłanka art. 240 § 1 pkt 7 cyt. ustawy. Strona podnosi również, że w okoliczności faktyczne niniejszej sprawy wpisuje się wyrok ETPC z dnia 23 października 2014 r. w sprawie Melo Tadeu v. Portugal. Zdaniem skarżącej z punktu widzenia przedmiotowej sprawy najważniejszą konkluzją ww. orzeczenia jest obowiązek uwzględnienia przez organ podatkowy faktów ustalonych w postępowaniu karnym. Ponieważ w ramach tego postępowania ustalono, że towary - których istnienie kwestionowały organy podatkowe - faktycznie istniały oraz uchylono dokumenty stanowiące podstawę wydania wcześniejszych decyzji, organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia tych ustaleń. W ocenie strony powyższe okoliczności dowodzą, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki wznowienia określone w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej, co powinno skutkować wydaniem przez organ decyzji, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 14 lipca 2015 r. strona skarżąca przytoczyła dodatkowe argumenty na poparcie swojego stanowiska i w związku z zarzutem organu dotyczącym braku dwóch stron w przesłanym wyciągu z postanowienia Prokuratury z dnia [...] r. przedłożyła brakujące dwie strony postanowienia wnosząc na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. o przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu. Sąd w trybie ww. przepisu dopuścił, na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 r., dowód z dokumentu w postaci dwóch stron postanowienia Prokuratury z dnia [...] r. w sprawie [...], dołączonych do pisma z dnia 14.07.2015 r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, zatem skarga nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu. Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych określoną w art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. Zaskarżona decyzja w niniejszej sprawie wydana została w toku szczególnego postępowania uregulowanego w Dziale IV rozdziale 17 Ordynacji podatkowej, dotyczącego możliwości wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w art. 240 O.p. W postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną. Postępowanie wznowieniowe nie stanowi kontynuacji uprzednio zakończonego decyzją ostateczną postępowania zwykłego, przez co niedopuszczalne jest wykorzystanie tego postępowania do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, a jego wyłącznym celem jest dokonanie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. W przedmiotowej sprawie we wniosku o wznowienie strona skarżąca powołała się na przesłanki wznowienia postępowania podatkowego określone w art. 240 § 1 pkt 5 i 7 O.p. Co do pierwszej ze wskazanych przez stronę przesłanek wznowienia postępowania, stwierdzić trzeba, że z treści art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, iż wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istnieją w dniu wydania ostatecznej decyzji, - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję, przy czym nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Reasumując, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, muszą one istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Jeżeli zatem w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu (por. wyroki WSA : w Lublinie z dnia 17.01.2012 r. sygn. akt I SA/Lu 730/11, w Łodzi z dnia 16.09.2010 r. sygn. akt I SA/Łd 322/10). Tak więc, gdy strona skarżąca odwołuje się do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako podstawy wznowienia postępowania, w wyniku którego dąży de facto do zmiany zapadłego uprzednio ostatecznego rozstrzygnięcia, musi wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym mu dowodem miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Jednak podkreślić należy, że nie chodzi tu o weryfikację samego zajętego wówczas merytorycznego stanowiska organu, z którym podatnik nadal się nie zgadza i próbuje je podważyć, przedkładając wprawdzie nowe dokumenty, ale stwierdzające te same okoliczności, które były już wówczas znane organowi. Instytucja wznowienia postępowania, mająca charakter nadzwyczajny, służy bowiem umożliwieniu podatnikowi przeprowadzenia ponownej analizy sprawy, w sytuacji, gdy ujawniona zostanie w ramach nowego dowodu istotna dla sprawy okoliczność. Sama natomiast, nawet błędna, ocena okoliczności faktycznej, dokonana już przez organ w ramach decyzji ostatecznej mającej podlegać wznowieniu nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje. Tylko jedna z nich stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. też wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2.04.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 8/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.01.2008r. sygn. akt I SA/Wr 64/07; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11.09.2008r. sygn. akt I SA/Gd 441/08). W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, słusznie przyjął, że w sprawie nie zachodziła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W przedmiotowej sprawie strona skarżąca powołuje się na postanowienie z dnia [...] r., sygn. akt [...], którym Prokuratura Okręgowa w Ł. umorzyła śledztwo prowadzone przeciwko prezesowi skarżącej spółki, Z. P., oskarżonemu m.in. o to, że działając w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi i nieustalonymi osobami, będąc osobą uprawnioną do wystawiania i przyjmowania dokumentów, w szczególności w postaci faktur VAT poświadczył nieprawdę lub podżegał do poświadczenia nieprawdy w dokumentach mających znaczenie prawne - z uwagi na fakt, że ww. czyn nie zawiera znamion przestępstwa, które w ocenie strony skarżącej wskazuje na faktyczne istnienie towarów kupowanych i sprzedawanych przez spółkę A. i opisywanych w urządzeniach księgowych. Okoliczność ta, zdaniem Spółki, wpisuje się w definicję "istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji i nieznanej organowi, który wydał decyzję ostateczną", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, wskazywanie na istnienie towarów kupowanych i sprzedawanych przez skarżącą spółkę - jako na nową okoliczność faktyczną wynikającą z dowodu w postaci postanowienia Prokuratury z dnia [...] r., nie jest nową okolicznością faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Problemem prawnym wymagającym oceny jest w tym przypadku wykładnia przytoczonego ww. przepisu w części dotyczącej pojęcia "okoliczności faktyczne". Ustawodawca nie definiuje tego pojęcia, zatem należy rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Przykładowo może to być zapłata podatku czy złożenie deklaracji podatkowej, bądź brak tych zdarzeń. "Okolicznością faktyczną" nie może być zatem sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93, ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114). W tej podstawie nie zawiera się też nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów. Natomiast, jak wynika z argumentacji strony zawartej we wniosku o wznowienie, jak również w odwołaniu i skardze, tzw. nowa okoliczność faktyczna wskazywana przez stronę skarżącą była powoływana przez nią w toku wszystkich postępowań, zarówno przed organami podatkowymi, jak i przed sądami administracyjnymi obu instancji. Strona w ich toku cały czas podnosiła, że zakwestionowane przez organy faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje, nie są więc fakturami pustymi oraz że skarżąca spółka i jej kontrahenci dysponowali towarem uwidocznionym na zakwestionowanych fakturach. Nie jest to zatem nowa okoliczność w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto, w opinii Sądu, nie jest to w ogóle nowa okoliczność faktyczna, lecz wynik nowej oceny znanych wcześniej faktów i dowodów, jest to zatem wynik wnioskowania, procesu myślowego strony, odmiennego niż wnioskowanie organów podatkowych, oparte na tych samych dowodach, a powoływane rzez stronę skarżącą w związku z wydaniem w dniu [...] r. postanowienia Prokuratury o umorzeniu śledztwa. Zasadnie również organy stwierdziły, że powody, dla których Prokuratura Okręgowa w Ł. umorzyła postępowanie przygotowawcze nie mogą być podstawą do uchylenia ww. decyzji ostatecznej. Inne są bowiem reżimy prawne, w których postępowanie prowadzą organy ścigania i organy podatkowe. Postępowanie przygotowawcze zmierza do ustalenia, czy zostało popełnione przestępstwo oraz wykrycia i w razie potrzeby ujęcia sprawcy. W trakcie śledztwa lub dochodzenia przedsiębrane są czynności w postaci przesłuchań, dowodów z opinii biegłych oraz zbierane są inne dokumenty mogące przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Podsumowaniem tych działań jest decyzja merytoryczna, którą podejmuje prokurator kierując akta sprawy do sądu wraz z aktem oskarżenia bądź też umarzając postępowanie. W przedmiotowej sprawie śledztwo zostało umorzone, gdyż w ocenie Prokuratora zarzucane prezesowi zarządu Spółki czyny: - nie zawierały znamion przestępstwa w zakresie zarzutu poświadczenia przez Z. P. nieprawdy lub podżegania do poświadczenia nieprawdy w dokumentach mających znaczenie prawne w szczególności w postaci faktur VAT oraz deklaracjach VAT-7 (w tym m.in. za luty 1999 r.) w sytuacji, gdy wiedział, że w rzeczywistości towar nie istnieje lub jego wartość jest znacznie zawyżona, oraz - uległy przedawnieniu, a ściślej przedawniła się ich karalność w zakresie zarzutów: udziału Z. P. w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw polegających w szczególności na fałszowaniu dokumentów, w tym faktur VAT bez pokrycia towarowego i deklaracjach VAT-7 oraz pomocnictwa przy wyłudzeniu bezpodstawnego zwrotu podatku VAT. Powyższe stanowisko Prokuratury nie dowodzi - jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji - że faktury wystawione przez firmę B. na rzecz A., które organy podatkowe uznają za "puste", kwestionując na tej podstawie prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, były w dniu wydania decyzji z dnia [...] r. rzetelne. Stanowisko organów podatkowych przedstawione w ww. rozstrzygnięciu poprzedzone zostało przeprowadzeniem niezależnego (tj. odrębnego od tego prowadzonego przez Prokuraturę) postępowania, w ramach którego zgromadzone zostały niezbędne dowody, a dokonana na ich podstawie ocena doprowadziła podatkowy organ odwoławczy do wniosku, że sporne faktury nie dają Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z postanowieniami § 54 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem fakt, że Prokuratura Okręgowa w Ł. nie dopatrzyła się w odniesieniu do jednego z zarzutów znamion czynu zabronionego na gruncie przepisów praw karnego, nie oznacza, że wystąpiła nowa istotna okoliczność faktyczna istniejąca w dniu wydania decyzji z dnia [...] r., dająca podstawę do weryfikacji tego rozstrzygnięcia. Rację ma również organ podkreślając w zaskarżonej decyzji, że orzekając w dniu [...] r. organ odwoławczy opierał się na materiałach pozyskanych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę, co nie oznacza, że podstawą rozstrzygnięcia sprawy podatkowej było stanowisko Prokuratury. Podkreślić należy, że organy ścigania nie są władne do weryfikacji prawidłowości dokonywanych przez podmioty gospodarcze rozliczeń podatkowych, w tym w zakresie podatku od towarów i usług. Te uprawnienia należą do wyłącznej kompetencji organów podatkowych. Wprawdzie zgodnie z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa dowodami w postępowaniu podatkowym są również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie oznacza to jednak, że merytoryczne stanowisko organów prowadzących ww. postępowania stanowi swego rodzaju "zagadnienie wstępne", od którego zależy sposób załatwienia sprawy podatkowej. Organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego, co wprost wynika z treści art. 122, art. 180 i art. 181 cyt. ustawy oraz do oceny pozyskanych w jego toku dowodów - zgodnie z art. 191 tej ustawy - w celu ustalenia prawdy materialnej. Tym samym uznać należy, że późniejsze umorzenie postępowania w sprawie karnej nie dezaktualizuje oceny dokonanej przez organy podatkowe w oparciu o dowody zgromadzone m.in. w toku ww. postępowania. W świetle powyższego podniesiona w odwołaniu teza, że postanowienie o umorzeniu śledztwa z dnia [...] r. wskazuje na istnienie towarów opisanych w dokumentacji księgowej Spółki jest, w ocenie Sądu, nieuzasadniona. Z kolei podnoszony w odwołaniu i skardze zarzut nieuwzględnienia drugiej przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, polegającej na tym, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeśli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji, jest również nieuzasadniony. Warunkiem zastosowania omawianego przepisu – jak słusznie stwierdził wcześniej WSA w Łodzi w wyroku z dnia 12.06.2012 r. w sprawie I SA/Łd 225/12 dotyczącej skarżącej spółki - jest ustalenie, że decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, ta inna decyzja lub orzeczenie sądu zostały następnie uchylone lub zmienione oraz uchylenie lub zmiana decyzji lub orzeczenia sądu nastąpiło w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Pojęcie "inna decyzja lub orzeczenie" należy przy tym rozumieć, jak słusznie zauważył organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w ślad za doktryną i orzecznictwem sądowym, jako akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej innej decyzji lub orzeczenia sądowego nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawarte w decyzji administracyjnej lub orzeczeniu sądowym, wydanym w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana lub uchylenie decyzji administracyjnej lub orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 9 listopada 1998r., OPK 4/98, ONSA 1999, z. 1, poz. 13, wyrok NSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2003r., III SA 1933/01, M.Podat. 2003, z. 11, poz. 39 oraz S. Babiarz, B.Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2009, s. 839-840). Decyzja lub orzeczenie sądu, o której mowa w przepisie art. 240 § 1 pkt 7 O.p., są związane z konkretnym podmiotem i tylko taki podmiot (ich adresat) może domagać się wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją podatkową (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 kwietnia 2009r., I SA/Gd 1099/07, LEX nr 505688). Musi zatem zachodzić tożsamość podmiotu postępowania, w którym zapadła decyzja, a którą następnie zmieniono lub uchylono, oraz wznowionego postępowania prowadzonego w oparciu o decyzję zmienioną lub uchyloną. Powołując analizowany przepis jako podstawę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za luty 1999r., skarżąca spółka wskazała na podjęte w stosunku do jej prezesa postanowienie Prokuratury z dnia [...] r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa z powodu nie stwierdzenia znamion przestępstwa w zakresie jednego z zarzutów i przedawnienia karalności co do dwóch kolejnych zarzutów. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że ww. postanowienie Prokuratury nie spełnia wymogów aktu administracyjnego bądź sądowego stanowiącego podstawę prawną wydania decyzji z dnia [...] r. Jak wskazano bowiem powyżej, wykorzystanie w postępowaniu podatkowym m.in. materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, nie oznacza, że merytoryczne stanowisko organów prowadzących ww. postępowania stanowi swego rodzaju "zagadnienie wstępne", od którego zależy sposób załatwienia sprawy podatkowej. Skoro zatem fakt prowadzenia śledztwa nie stanowił podstawy prawnej wydanej w dniu [...] r. decyzji (i nie mógł stanowić, gdyż zdarzenie to można oceniać jedynie jako okoliczność faktyczną, a nie prawną), to w konsekwencji umorzenie postępowania przez Prokuraturę Okręgową w Ł. nie może być uznane za stanowiące podstawę do weryfikacji ww. rozstrzygnięcia na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa. Za niezasadny uznać też trzeba zarzut naruszenia zasady domniemania niewinności oraz zasady poszanowania własności. Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka wskazała na wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej: ETPCz) z dnia 23 października 2014 r. w sprawie Melo Tadeu przeciwko Portugalii (skarga nr 27785/10), który - jak wskazała Spółka - potwierdza, że zasada prawdy materialnej nie działa tylko w jedną stronę, a obowiązkiem Państwa wobec podatnika jest m.in. uwzględnianie ustalonych przez sądy karne faktów. Zgodnie w ww. orzeczeniem zasady te odnoszą się także do procesu egzekwowania należności podatkowych. Jak wskazano, zdaniem Trybunału, biorąc pod uwagę ścisłe powiązanie postępowania egzekucyjnego i postępowania karnego odnośnie podatków - oczywiste jest, że organy podatkowe muszą postępować zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (dotyczącym domniemania niewinności) oraz art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji (odnoszącym się do zasady poszanowania własności). Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej w ww. kwestii zasadnie – w opinii Sądu - Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wskazane orzeczenie nie zapadło w sprawie przeciwko Polsce i nie wywiera wobec RP oraz polskich organów bezpośrednich skutków zgodnie z art. 46 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.). Nie mniej z uwagi na powagę spraw będących przedmiotem orzeczeń ETPCz, słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że należy go traktować jako wskazówkę interpretacyjną przy wykładni krajowych przepisów prawa. Odnosząc się zatem do ww. wyroku i porównując stany faktyczne obu spraw wskazać należy, iż w tej będącej podstawą przedmiotowego postępowania nie został wydany uniewinniający wyrok karny w stosunku prezesa zarządu Spółki. Poza tym postępowanie podatkowe nie jest nakierowane na ustalanie winy czy też zamiaru podatnika. W konsekwencji kończąca to postępowanie decyzja administracyjna z samej swojej istoty nie jest tożsama z istnieniem lub brakiem istnienia znamion czynu zabronionego. Odnosi się ona do oceny rzetelności rozliczeń w zakresie należności publicznoprawnych, a wydanie decyzji weryfikującej prawidłowość tych rozliczeń nie jest równoznaczne z orzeczeniem o winie w popełnieniu czynów sankcjonowanych przez przepisy karne. W świetle powyższego nie można uznać, że organ zlekceważył jakiekolwiek orzeczenie sądu karnego, a tym samym, że naruszył zasadę domniemania niewinności czy też zasadę poszanowania własności. Na koniec stwierdzić należy, że - w ocenie Sądu - badanie podstaw wznowieniowych w niniejszej sprawie zostało dokonane z uwzględnieniem regulacji zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe w myśl art. 187 § 1 w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 dokonały oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wbrew intencjom strony skarżącej procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w trybie wznowieniowym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przeprowadził w sposób umożliwiający ustalenie prawdy obiektywnej, rzeczowo, a przede wszystkim na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa. Mając na względzie dokonaną analizę przepisów oraz argumentację pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd orzekł, jak w sentencji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm.). D. S.