I SA/Łd 455/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 oddala skargę. I SA/Łd 455/12 Uzasadnienie W zeznaniu podatkowym PIT-38 za 2004 r. Z. K. wykazała przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie 6.452 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 318,19 zł, dochód - 6.133,09 zł i podatek w wysokości 1.165,30 zł. Za 2004 r. płatnik – Centralny Dom Maklerski S.A. wystawił informację o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych przychodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, w którym wykazał przychód podatniczki z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie 6.452 zł oraz koszty uzyskania przychodu w wysokości 318,91 zł. W dniu 31 grudnia 2010 r. Z. K. złożyła korektę zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym 19% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 i 2005 r. w łącznej kwocie 2.925,71 zł, powstałej w związku z podatkiem zapłaconym z tytułu odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej A. W uzasadnieniu korekty podatniczka wskazała, że w 2004 r. dokonała wraz z mężem zbycia 400 sztuk akcji uzyskując przychód w kwocie 12.647 zł. Argumentowała, że podstawą stwierdzenia nadpłaty jest fakt nabycia prawa poboru akcji przed 1 stycznia 2004 r., same akcje zostały przyznane w styczniu 2004 r. i sprzedane w 2004 i 2005 r. W toku postępowania podatkowego ustalono, że 11 grudnia 2003 r. podatniczka złożyła formularz zapisu na akcje zwykłe na okaziciela serii F spółki A, oferowane dotychczasowym akcjonariuszom w ramach wykonywania prawa poboru oraz w ramach subskrypcji zamkniętej w ilości 1.000 sztuk. W dniu 29 grudnia 2003 r. podatniczka nabyła prawo do akcji, natomiast rejestracja akcji i wprowadzenie ich do obrotu giełdowego nastąpiły 16 lutego 2004 r. Akcje zostały zapisane na rachunku inwestycyjnym strony w dniu 9 marca 2004 r. W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka podniosła zarzut błędnej interpretacji przepisów ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zdaniem strony prawo poboru akcji i prawo do akcji są instrumentami finansowymi (papierami wartościowymi), których posiadaczem stała się w 2003 r. i mogła dokonać ich zbycia bez konieczności płacenia podatku. Dowodziła, że fakt przekształcenia prawa poboru akcji w akcje w 2004 r. nie ma znaczenia, a zatem przychód ze sprzedaży akcji nie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem podatniczki i decyzją z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu podzielił w całości ustalenia faktyczne i argumentację prawną przyjęte przez organ pierwszej instancji. Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że na skutek zapłaty zobowiązanie strony za 2004 r. wygasło. Poza tym, 31 grudnia 2010 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tym, że przed tą datą podatniczka złożyła korektę zeznania podatkowe i wniosła o stwierdzenie nadpłaty. W takiej sytuacji organ nie miał już możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, miał jednak obowiązek rozpatrzyć wniosek w przedmiocie nadpłaty podatku. Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty organ wskazał, że zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.; dalej "p.p.o.p.w.") - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej. W myśl natomiast art. 19 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 202, poz. 1956) przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. i ich zbycie nie jest dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W oparciu o powyższe przepisy organ wskazał, że dochody ze sprzedaży po 31 grudnia 2003 r. akcji nabytych przed 1 stycznia 2004 r. nie podlegają opodatkowaniu, jeżeli: 1. akcje były dopuszczone do obrotu publicznego, 2. akcje nabyto na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 p.p.o.p.w. oraz 3. sprzedaż nie była dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ akcje spółki A były oferowane w trybie prawa poboru dotychczasowym akcjonariuszom, a objęcie akcji odbywało się w ramach subskrypcji zamkniętej organ ocenił, że skarżąca nie nabyła akcji w drodze oferty publicznej, co wykluczało możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. nie miał zastosowania w sprawie również z tego względu, że akcje będące przedmiotem sprzedaży podatniczka nabyła w 2004 r., podczas gdy warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest nabycie papierów wartościowych przed 1 stycznia 2004 r. W tym zakresie organ wyjaśnił, że przed upływem wskazanej wyżej daty strona nabyła prawo poboru akcji, a następnie prawo do akcji, które choć są papierami wartościowymi, nie są tożsame z akcjami. Ponieważ przedmiotem zbycia nie było prawo poboru, czy prawo do akcji, a akcje, które zostały zapisane na rachunku inwestycyjnym dopiero w marcu 2004 r., dlatego podatniczka nie mogła zastosować analizowanego zwolnienia do przychodu uzyskanego ze sprzedaży akcji. Mając powyższe na uwadze organ podsumował, że dochód ze sprzedaży akcji na podstawie przysługującego prawa do akcji, nabytego w 2003 r., podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., według stawki określonej w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze podatniczka argumentowała jak w odwołaniu. Podniosła, że nie z jej winy akcje zostały zaksięgowane na rachunku inwestycyjnym dopiero w 2004 r., podczas gdy prawo poboru i prawo do akcji uzyskała w 2030 r. Wskazała, że gdyby w 2003 r. sprzedała prawo poboru i prawo do akcji uzyskałaby korzystniejszą cenę od tej uzyskanej ze sprzedaży akcji w 2004 r., a ponadto nie musiałaby płacić podatku. Zdaniem skarżącej dochód ze sprzedaży akcji powinien być obliczony według aktualnej wartości akcji w dniu ich zaksięgowania. Sytuacja w jakiej znalazła się obecnie jest dla niej krzywdząca. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 skarżąca oparła na poglądzie, iż sprzedaż akcji w przedmiotowym roku podatkowym korzysta ze zwolnienia od podatku. Pogląd ten, aczkolwiek co do zasady trafny nie uwzględnia warunków zwolnienia. Zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. zwolnione były od tego podatku w okresie od 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, będących dopuszczonymi do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowym albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Zwolnienie to nie miało zastosowania, jeżeli sprzedaż papierów wartościowych była przedmiotem działalności gospodarczej. Z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie ustawa z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). Ustawa wprost nie wprowadziła zmian do przywołanego wyżej przepisu, ale jej art. 19 ust. 1 punkt 2 stanowił, że przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. oraz pod warunkiem, że zbycie opisanych papierów wartościowych i praw z nich wynikających nie było przedmiotem działalności gospodarczej. Zakresem art. 19 ust. 1 punkt 2 ustawy nowelizującej było zatem objęte zbycie papierów wartościowych i realizacja wynikających z nich praw mających analogiczne cechy jak te, których zbycie objęte było zwolnieniem z art. 52 pkt 1 ustawy. Innymi słowy zwolnienie od podatku dochodu z tytułu sprzedaży akcji dotyczyło tylko tych akcji, które spełniały przesłanki wymienione w cytowanym wyżej art. 52 punkt 1 litera b oraz zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Przesłanką zwolnienia dochodu ze zbycia papierów wartościowych po 1 stycznia 2004 r. było zatem, zgodnie z cytowaną ustawą zmieniającą ich nabycie przed 1 stycznia 2004 r. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o publicznym obrocie papierami wartościowymi (tekst jednolity Dz. U. nr 49 z 2002 r., poz. 447 ze zmianami; dalej "u.p.o.p.w.") obowiązującej w przedmiotowym roku podatkowym, prawa z papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu powstają z chwilą zapisania papierów po raz pierwszy na rachunku papierów wartościowych i przysługują osobie będącej posiadaczem tego rachunku. Odnosząc treść powyższego przepisu do stanu faktycznego ustalonego w rozpoznawanej sprawie zauważyć należy, że w dniu 29 grudnia 2003 r. skarżąca (wraz z mężem) nabyła prawa do akcji A SA w ilości 1000 sztuk – wydruki Centralnego Domu Maklerskiego Pekao są z dnia 17 lutego 2009 r. Z kolei akcje zostały odnotowane na rachunku inwestycyjnym skarżącej w marcu 2004 r. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.p.w. papierami wartościowymi są między innymi akcje i prawa do akcji. Po pierwsze oznacza to, że ustawodawca dokonał rozróżnienia między prawami do akcji i samymi akcjami i obu im przyznał status papierów wartościowych. Po drugie zaś, że w dniu 29 grudnia 2003 r. skarżąca nabyła papiery wartościowe w postaci prawa do akcji a nie akcje. Jednak zwolnieniu podatkowemu w rozpoznawanej sprawie nie podlega dochód ze sprzedaży praw do akcji, lecz dochód ze sprzedaży samych akcji. W tej sytuacji przyjąć należy, że nie została spełniona przesłanka cytowanego zwolnienia to jest nabycie akcji przed 1 stycznia 2004 r. Ponadto, co równie istotne nie została spełniona kolejna przesłanka zwolnienia to jest nabycie akcji na podstawie publicznej oferty. Zgodnie z uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy A SA z dnia [...] r. przedmiotowe akcje zostały zaoferowane jedynie dotychczasowym akcjonariuszom spółki w drodze przysługującego im prawa poboru, w ramach subskrypcji zamkniętej (prospekt emisyjny akcji serii F s. 36, k. 20 akt administracyjnych). Skierowanie akcji jedynie do dotychczasowych akcjonariuszy przekreśla możliwość przyjęcia, że akcje zostały skierowane do nieograniczonej rzeszy odbiorców. Tylko zaś w takiej sytuacji można mówić o publicznej ofercie nabycia akcji. Brak owej publiczności w ofercie nabycia przedmiotowych akcji również uniemożliwia zastosowanie wobec skarżącej zwolnienia dochodzonego w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej błędnego wyliczenia przez organ podatkowy wielkości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przy nabyciu przedmiotowych akcji podnieść należy, co następuje. W myśl art. 21 § 2 o.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Zasada ta odnosi się również do korekt deklaracji, o których mowa w art. 81 o.p. Korekta ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzaniu, zaś wykazany w niej podatek jest podatkiem do zapłaty. W przypadku skorygowania deklaracji organ jest związany danymi wynikającymi z korekty w tym sensie, że bada zasadność danych skorygowanych. Pozostałe dane niezbędne do określenia zobowiązania podatkowego (straty), pozostające niezmienione w stosunku do pierwotnej deklaracji wiążą organ podatkowy, który nie jest uprawniony do ich zmiany w trybie wnioskowanego stwierdzenia nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie korekta deklaracji dotyczyła przychodu osiągniętego ze sprzedaży akcji w roku 2004. W miejsce przychodu w kwocie 6.452 zł w korekcie przyjęto przychód w kwocie 128,50 zł, zaś koszty uzyskania przychodu pozostały niezmienione w stosunku do deklaracji pierwotnej (318,91 zł). W odniesieniu do danych obrazujących obrót akcjami A SA przyjęto odpowiednio przychód w kwocie 6.350 zł, zaś koszty uzyskania przychodu w kwocie 225,40 zł, które również pozostały bez zmian w stosunku do deklaracji pierwotnej. W tej sytuacji przyjąć należy, że organy podatkowe nie były uprawnione do badania zasadności przyjętych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodu. Wynika to po pierwsze stąd, że wysokość tychże kosztów pozostała niezmieniona w deklaracji korygującej, zaś po wtóre, że zgodnie z cytowanym art. 21 § 2 o.p., organ przyjmuje te dane jako ostateczny wynik samoobliczenia podatku przez podatnika (płatnika), w którym to samoobliczeniu doniosłą rolę odgrywają wydatki uznane za koszty uzyskania przychodu. Stąd też podnoszenie dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego zarzutu niewłaściwego naliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z ceną nabycia przedmiotowych akcji jest zabiegiem nie tylko spóźnionym, lecz z natury rzeczy nie mogącym przynieść spodziewanych skutków procesowych. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. J.Z.