I SA/Łd 455/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Referent-stażysta Jakub Zegarlicki po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oddala skargę. Pismem z 18 kwietnia 2016 r. P. W. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] marca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] grudnia 2015 r. określającą podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 451 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 stycznia 2010 r. P. W. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. deklarację VAT-7 za grudzień 2009 r., w której wykazała m.in. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 451 zł, następnie 31 grudnia 2014 r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. korektę ww. deklaracji VAT-7 za ww. okres, w której to korekcie wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 15.328 zł. Powyższą korektę podatniczka uzasadniła nienależnie zapłaconym podatkiem VAT za ten okres na podstawie decyzji z dnia [...] września 2011 r. nr [...]. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w 2009 r. w sposób zorganizowany i ciągły Strona dokonywała sprzedaży działek w celu zarobkowym. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] określającej Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 13.324 zł wynika, że dochód z tytułu sprzedaży działek stanowił w 2009 r. kwotę 56.608,82 zł (przychód 125.000 zł - koszty uzyskania przychodu 68.391,18 zł). Zdaniem organ pierwszej instancji w tym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą, ustalono też, że podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres. Ponadto w dniu [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za październik i listopad 2009 r. Organ podatkowy uznał, że złożone w dniu 31 grudnia 2014 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik i listopad 2009 r. są błędne i niezgodne ze stanem faktycznym. Wobec tego dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. organ podatkowy oparł się na wartościach wynikających ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w dniu 25 lutego 2010 r. (korekta), w której Strona zadeklarowała: kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 13.975 zł. W toku postępowania dotyczącego grudnia 2009 r. ustalono, że w dniu 11 grudnia 2009 r. strona otrzymała zaliczkę w wysokości 2.500 zł, w związku z warunkową umową sprzedaży niezabudowanych działek gruntu nr [...] i [...] o łącznym obszarze 1.740 m2 za kwotę 40.000 zł, na rzecz W. i G. małżonków G. (rep. A nr 14100/2009). Obrót wynikający z ww. dostawy nie został wykazany w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r., co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Biorąc pod uwagę stwierdzone w toku przeprowadzonego postępowania nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 451 zł. W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 15.328 zł podnosząc zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię oraz art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie oraz art. 212 Ordynacji podatkowej w związku z art. 128 oraz w związku z art. 120 i art. 121 § l ww. ustawy poprzez ich niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] września 2011 r. zobowiązanie P. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych zostało określone w oparciu o ustalenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości niepomniejszonego o podatek od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania wskazano dodatkowo, że strona w 2009 r. dokonała sprzedaży majątku prywatnego za cenę 135.000 zł, a wszystkie nieruchomości zostały sprzedane z majątku własnego, przy czym obawiając się ewentualnych konsekwencji związanych z ewentualnym uznaniem jej za podatnika od towarów i usług, P. W. uiściła podatek od towarów i usług z tytułu transakcji dokonanych w okresie od października do grudnia 2009 r. w wysokości 15.328 zł. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii dopuszczalności przeprowadzenia postępowania merytorycznego w zakresie określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w świetle uregulowań zawartych w art. 70 Ordynacji podatkowej i wskazał, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego strony za grudzień 2009 r., ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z dnia 18 listopada 2015 r. zawiadomił P. W., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, tj. 30 października 2015 r., czyli wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono, że [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2009 r. Organ podatkowy uznał, że złożone w dniu 31 grudnia 2014 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za październik i listopad 2009 r. są błędne i niezgodne ze stanem faktycznym. Wobec tego dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. organ pierwszej instancji oparł się na wartościach wynikających ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w dniu 25 lutego 2010 r. (korekta deklaracji), w której strona zadeklarowała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, a także kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 13.975 zł. Ponadto organ podkreślił także, że mając na uwadze, iż podatniczka w toku postępowania nie przedłożyła żadnych dokumentów dotyczących wysokości kwoty z przeniesienia wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. (14.877 zł) oraz wcześniejszych nabyć lub korekt dostaw, organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób uznał, że P. W. zawyżyła podatek do odliczenia o łączną kwotę 15.328 zł, zaś z prawomocnej decyzji Naczelnika US w Z. z dnia [...] listopada 2015 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2009 r. wynika, że za listopad 2009 r. nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, a zatem kwota do przeniesienia na miesiąc grudzień 2009 r. wynosi 0 zł, co słusznie stwierdził organ I instancji w kwestionowanej decyzji. W konsekwencji podniesiony w odwołaniu zarzut niezastosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony. Następnie organ odwoławczy odwołując się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że już sama okoliczność podziału nieruchomości gruntowej na mniejsze działki wskazuje, że powzięto zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy, zwłaszcza, że okoliczności sprawy wskazują, że przedmiotowe działki nie zostały wyodrębnione na własne potrzeby lecz z zamiarem ich dalszej sprzedaży. W organ zwrócił uwagę, że P. W. zawarła pierwszą umowę przeniesienia własności działki po upływie zaledwie 14 miesięcy od zakupu (w sierpniu 2009 r.), kolejne zaś umowy zawierane były w odstępie miesiąca na rzecz więcej niż jednego podmiotu (od września do grudnia 2009 r.). Fakt zbycia więcej niż jednej działki w krótkich odstępach czasu przesądza zdaniem organu o istnieniu po stronie zbywcy zamiaru przeprowadzania transakcji sprzedaży w sposób częstotliwy. Wykazany został zatem zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że dokonywaną sprzedaż udziałów należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto organ podkreślił, że podatniczka sama zadeklarowała Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. podatek od towarów i usług dotyczący sprzedaży niezabudowanych działek gruntu składając, w okresie od 13 stycznia 2010r. do 26 kwietnia 2010 r. deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy od października 2009 r. do marca 2010 r. Ponadto w toku kontroli przeprowadzonej w okresie od 24 do 26 listopada 2010 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. strona oświadczyła, że podatek VAT z tytułu sprzedaży działek odprowadziła z uwagi na powtarzalność transakcji sprzedaży. Poza sporem pozostaje, że zgodnie ze zgromadzonym materiałem dowodowym 11 grudnia 2009 r. strona otrzymała zaliczkę w wysokości 2.500 zł, w związku z warunkową umową sprzedaży niezabudowanych działek gruntu nr [...] i [...] o łącznym obszarze 1.740 m² za kwotę 40.000 zł (akt notarialny - Repertorium [...] nr [...]), zaś przeniesienie własności nastąpiło w 2010 r. Wszystkie wskazane okoliczności potwierdzają zdaniem organu, że transakcja została dokonana w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, a zatem zasadnym było zakwestionowanie stronie dokonanej korekty in minus podatku należnego oraz określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. w wysokości 451 zł. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik P. W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem strony podatnikiem podatku od towarów i usług jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w 2009 r.; - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy wobec braku spełnienia przez P. W. cech podatnika podatku od towarów i usług, uiszczony przez nią podatek jest podatkiem nienależnym. W uzasadnieniu skargi podtrzymana została argumentacja zaprezentowana wcześniej w odwołaniu a ponadto skarżąca wskazała, że nieruchomości nie zostały zakupione od osób obcych, lecz od siostrzenicy męża (a nie teściowej, jak twierdziła wcześniej), co potwierdza fakt, że zarówno zbywca, jak i nabywca pozostawali w bliskich stosunkach rodzinnych, co potwierdza tezę o dokonywaniu działań w zakresie gospodarowania majątkiem rodzinnym, nie zaś w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a organy błędnie uznały, że okoliczność podziału nieruchomości i późniejsza sprzedaż działek jest okolicznością wskazującą właśnie na zamiar wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem kwestionowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie została wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2004, Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym miejscu należy podkreślić, że przywołane przepisy stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1). Zgodnie z przywołanym przepisem podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Wykładni art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) – wyrok z dnia 15 września 2011 r. We wskazanym powyżej wyroku TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast - zdaniem Trybunału - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać np.: na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą bowiem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a zatem w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast, jeżeli w celu dokonania sprzedaży podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy, to należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Mając na uwadze powyższe, kluczowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma zatem ustalenie, czy sprzedając nieruchomości strona skarżąca wykonywała przysługujące jej prawo własności do nieruchomości, czy też dokonując sprzedaży działała w okolicznościach pozwalających zakwalifikować te czynności jako działalność gospodarczą, innymi słowy działała jako podatnik, w świetle brzmienia art. 15 ustawy W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion jej znamion. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot oraz jak ją definiuje, jak również, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy organy podatkowe miały uzasadnione i wystarczające podstawy do przyjęcia, że działania strony dotyczące obrotu nieruchomościami odpowiadają znamionom działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Strona skarżąca dokonała wraz z mężem w 2008 r. zakupu gruntu o pow. 15.559 m² w postaci niezabudowanych działek nr [...] i [...] stanowiących gospodarstwo rolne, położone we wsi C. w gminie Z. Następnie, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego działka o numerze [...] została podzielona na działki o nr [...] i nr [...], która z kolei została podzielona na działki o numerach [...]-[...], z kolei działka o numerze [...]została podzielona na działki o numerach [...]-[...]. Następnie w 2009 i 2010 roku wspólnie z małżonkiem T. Z. skarżąca dokonała sprzedaży działek nr [...] i [...] (Repertorium [...] z dnia 27 sierpnia 2009 r. nr [...]); nr [...]i [...] (Repertorium [...] z dnia 29 września 2009 r. nr [...]); nr [...] i [...] (udział 1815/3093 części) - (Repertorium [...] z dnia 27 października 2009 r. nr [...] ); nr [...] i [...] (Repertorium [...] z dnia 12 listopada 2009 r. nr [...]); nr [...]i [...] (Repertorium [...] z dnia 24 listopada 2009 r. nr [...]); nr [...]i [...] (Repertorium [...] z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...]); nr [...]i [...] (udział 1278/3093 części) -przeniesienie własności nastąpiło w dniu 28 stycznia 2010 r. (Repertorium [...] z dnia 6 listopada 2009 r. nr [...]); nr [...] i [...]- w dniu 11 grudnia 2009 r. otrzymała zaliczkę w wysokości 2.500 zł, przeniesienie własności nastąpiło w 2010 r. - (Repertorium [...] z dnia 11 grudnia 2009 r. nr [...]). Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, iż wbrew twierdzeniom skargi już sam fakt dokonania podziału nabytej nieruchomości gruntowej wskazuje na powzięcie zamiaru sprzedaży wyodrębnionych działek w celu osiągnięcia zysku, zwłaszcza wobec faktu, że strona zawarła pierwszą umowę przeniesienia własności po upływie 14 miesięcy od daty zakupu gruntu o pow. 15.559 m², a kolejne transakcje zawierano w odstępie miesiąca w okresie od września do grudnia 2009 r. Za trafny zatem należy uznać pogląd organu, że fakt zbycia działek w tak krótkim odstępie czasu przesądza o istnieniu po stronie zbywcy (podatniczki) zamiaru przeprowadzenia transakcji w sposób częstotliwy. Ponadto z akt sprawy wynika, że P. W. sama zadeklarowała Naczelnikowi US w Z. podatek od towarów i usług dotyczący sprzedaży ww. działek składając w okresie od 13 stycznia 2010 r. do 26 kwietnia 2010 r. deklaracje VAT-7 za okres od października 2009 r. do marca 2010 r., a ponadto w toku kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. strona oświadczyła, że podatek VAT z tytułu sprzedaży działek odprowadziła z uwagi na powtarzalność transakcji sprzedaży. I tak w złożonej 25 stycznia 2010 r. deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. strona wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie w wysokości 451 zł, którą uiściła. Natomiast 31 grudnia 2014 r. złożyła jej korektę, w której to wskazana została kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 15.328 zł. Korektę uzasadniono nienależnie zapłaconym podatkiem za ten okres na podstawie decyzji z [...] września 2011 r., nr [...] określającej stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 13.324 zł (dochód z tytułu sprzedaży działek wyniósł 56.608,82 zł). Ponadto prawomocną decyzją z [...] listopada 2015 r. Naczelnik US w Z. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2009 r. uznając korekty złożone 31 grudnia 2014 r. za błędne i niezgodne ze stanem faktycznym. Z decyzji tej wynika jednoznacznie, iż za listopad 2009 r. nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wobec czego kwota do przeniesienia za grudzień 2009 r. wyniosła 0 zł. W tej sytuacji organ w zaskarżonej decyzji trafnie wskazał, że dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. oparł się na wartościach wynikających ze złożonej w dniu 25 lutego 2010 r. deklaracji (korekta), w której strona sama zadeklarowała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, zaś kwota podlegająca wpłacie wynosi 13.975 zł. Mając natomiast na uwadze, że mimo trzykrotnych wezwań organu (14 lipca 2015 r., 22 września 2015 r., oraz 2 listopada 2015 r.) zobowiązujących podatniczkę do nadesłania dokumentów potwierdzających wysokość korekty za grudzień 2009 r. oraz złożenia wszelkich wyjaśnień ją uzasadniających, które pozostały bez odpowiedzi organ zasadnie uznał, iż strona zawyżyła podatek do odliczenia o kwotę 15.328 zł. Ponadto organy prawidłowo obliczyły zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 11 oraz art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, iż wobec otrzymania przez stronę 11 grudnia 2009 r., zaliczki w wysokości 2.500 zł w związku z warunkową umową sprzedaży niezabudowanych działek gruntu nr [...] i [...], który to obrót nie został przez stronę wykazany w korekcie deklaracji VAT-7 z ten miesiąc wysokość zobowiązania strony za grudzień 2009 r. wynosi 451 zł. Za całkowicie niezasadny w świetle powyższych rozważań należy również uznać zarzut niezastosowania art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie jest wyższe niż powinno - świadczenie nadpłacone. Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia, czy zniżki. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, a wobec prawidłowego stanowiska organów, iż działalność skarżącej wypełnia dyspozycję z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT należy uznać zarzut dotyczący art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za chybiony. Istotnym jest, że w badanej sprawie nie zostało skutecznie podważone podstawowe ustalenie faktyczne, że strona skarżąca w okresie 2009-2010 prowadziła w istocie działalność gospodarczą, zbywając nieruchomości w postaci działek. Zakres, rozmiar oraz częstotliwość dokonywanych przez stronę transakcji sprzedaży nie miały charakteru okazjonalnego, czy prywatnego, lecz był to, w opinii Sądu, profesjonalny obrót gospodarczy. Samo zaś werbalizowanie, że skarżąca sprzedając grunt nie miała zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, w świetle powyższych kryteriów oraz przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności sprawy – jest niewystarczające do uznania, że sprzedaż taka nie nosi przymiotów tej działalności. Fakt prowadzenia takiej działalności posiada bowiem charakter obiektywny, stąd prawidłowo został wywiedziony z całokształtu okoliczności sprawy, nie zaś wyłącznie z oświadczenia strony w tym względzie. Konsekwencją powyższego jest uznanie skarżącej za podatnika podatku VAT, co nastąpiło na podstawie wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego, w zakresie pozwalającym na zastosowanie wymienionych przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). należało orzec jak w sentencji wyroku. JZ