I SA/Łd 458/08

Dnia 24 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008 roku sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 roku oddala skargę. W dniu [...]roku dokonano kradzieży samochodu, w którym znajdowały się m.in.: oryginały dowodów księgowych za lata 1992-2003, ewidencje VAT od 1993 r. za poszczególne miesiące, oryginał podatkowej księgi przychodów i rozchodów za lata 1992-2003 oraz inne dokumenty źródłowe należące do J. W.. Podatnik poinformował o kradzieży wyżej wymienionych dokumentów Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w piśmie z dnia 26 maja 2004 r. Wśród skradzionych dokumentów były również faktury zakupu za 2001 r. J. W. w toku kontroli podatkowej nie przedstawił żadnych duplikatów faktur za kontrolowany okres, jednakże w piśmie z 6 grudnia 2005 r. poinformował, iż wystąpił do firm o wystawienie duplikatów faktur za 2001 r. Dopiero w trakcie postępowania podatkowego w dniu 15 marca 2006 r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym duplikaty faktur za 2001 r., które organ l instancji uwzględnił. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję, Nr [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. w wysokości 9.066 zł. Od przedmiotowej decyzji J.W. wniósł odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy l instancji. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją nr [...], uchylił w całości zaskarżoną decyzję organ pierwszej instancji i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. w wysokości 9.046 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że korzystając z prawa do odliczenia podatnik obowiązany jest posiadać fakturę stwierdzającą nabycie towaru bądź usługi. Natomiast w szczególnych sytuacjach takich jak kradzież lub zniszczenie faktur, ustawodawca wprowadził dokument w postaci duplikatu faktury zastępujący zaginiony lub zniszczony oryginał faktury. Organ II instancji podkreślił, iż obowiązek posiadania faktur bądź ich duplikatów nie jest ograniczony jedynie do momentu dokonania odliczenia podatku, ale podatnik jest obowiązany do posiadania wyżej wymienionych dokumentów przez okres wskazany w art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym księgi były prowadzone. Dokument ten stanowi bowiem legitymację potwierdzającą uprawnienie do dokonania odliczenia. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani też przepisy wykonawcze do tej ustawy nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania w taki sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określona kwotę podatku naliczonego, nawet w przypadkach losowych (siła wyższa) czy kradzieżach, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie organu podatkowego II instancji brak dokumentów źródłowych (faktur bądź ich duplikatów) jest dostateczną podstawą do sformułowania wniosku dotyczącego nierzetelności deklaracji VAT-7 w części dotyczącej podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę powyższe organ l instancji zasadnie zastosował regulację wynikającą z art. 10 ust. 2 powołanej ustawy. Organ II instancji podniósł także, iż zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stosownie do art. 188 powyższej ustawy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie organu odwoławczego dowód w postaci pism kierowanych do kontrahentów w sprawie wystawienia duplikatów skradzionych faktur ma jedynie charakter informacyjny i nie ma istotnego znaczenia dla sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na uwagę nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania za podatnika dokumentów istotnych dla rozliczenia, ani dla odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w celu potwierdzenia prawa do odliczenia podatku zwłaszcza, iż to właśnie podatnik wywodzi z tego faktu korzystne dla siebie skutki prawne. Dlatego też wniosek o wszczęcie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego dotyczącego kwestii posiadania przez kontrahentów podatnika kopii skradzionych faktur nie może skutkować obowiązkiem wszczęcia takiego postępowania. Przerzucenie na organy podatkowe obowiązku wyegzekwowania od kontrahentów podatnika wystawienia faktur, nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach. Ryzyko wyboru kontrahenta obciąża podmiot współpracujący z nim, zaś brak współpracy i niewywiązywanie się z możliwości odtworzenia zagubionej dokumentacji nie może obciążać negatywnymi skutkami organów podatkowych. Na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia niezbędnych dokumentów, z którymi wiąże nabycie dla niego określonych ustawowo uprawnień podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Co do wysokości podatku naliczonego za wrzesień 2001 r. organ II instancji uwzględnił przy jego wyliczeniu, kwotę podatku wynikającą z faktury nr [....] z dnia 3 września 2001 r. w wysokości 19,84 zł. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej J. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, ze decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się orzeczenia. Sąd stwierdził, że obowiązek należytego udokumentowania transakcji gospodarczych mających znaczenie w opodatkowaniu, spoczywa na podatniku. Jednocześnie Sąd podkreślił, że oryginał bądź duplikat faktury jest podstawą do skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u. realizowanego w ściśle określonym momencie, tj. w dacie dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług. Wobec tego organy podatkowe weryfikując prawidłowość deklaracji złożonej przez podatnika, powinny ustalić czy podatnik w chwili skorzystania z prawa do odliczenia posiadał oryginały lub duplikaty faktur dokumentujących obrót. Pomimo tego, że skarżący nie składał wniosków dowodowych w rozumieniu art. 188 O.p. to do pisma z dnia 17 lipca 2006 roku dołączył szereg dokumentów potwierdzających bezskuteczność jego starań zmierzających do uzyskania od sprzedawców duplikatów faktur. Organy podatkowe, które mają większe możliwości dotarcia do kontrahentów podatnika, powinny podjąć stosowne czynności w celu ustalenia, czy podatnik rzeczywiście miał podstawy do obniżenia podatku należnego za kontrolowany okres. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 marca 2008 roku (sygn. akt I FSK 447/07) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Sąd stwierdził, że skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej znajdującej się poza miejscem wykonywania działalności lub miejscem wskazanym przez podatnika jako jego siedziba , w sytuacji braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie , skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o oryginały lub duplikaty faktur i w tym zakresie podatek naliczony może być uwzględniony przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego też podlega oddaleniu ( art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej w dalszej części p.p.s.a - Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ). 1. zdecydowana większość zarzutów skargi sprowadzała się do sporu pomiędzy skarżącym, a organami podatkowymi, na kim spoczywał ciężar dowodowy. Zdaniem skarżącego wobec bezskuteczności jego działań zmierzających do uzyskania od kontrahentów duplikatów faktur dokumentujących wysokość podatku naliczonego, przepisy art.187 § 1 w związku z art.122 Ordynacji podatkowej nakładały na organy podatkowe obowiązek poszukiwania tych dowodów. Zdaniem strony przeciwnej powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe takiego obowiązku, w sytuacji, gdy dowody takie są korzystne dla podatnika, albowiem to podatnik powinien dołożyć należytej staranności, aby zadbać o swoje własne interesy. Skoro podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z treścią art.19 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym stanowią oryginały lub duplikaty faktur, obowiązek posiadania owych dokumentów spoczywa na podatniku. Rację w owym sporze Naczelny Sąd Administracyjny przyznał Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., co skutkowało uchyleniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia 2006 roku, w sprawie sygn.akt I SA/Łd 1707/06 ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2008 roku, w sprawie sygn.akt I FSK 447/07 ). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że"skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej znajdującej się poza miejscem wykonywania działalności lub miejscem wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, w sytuacji – jak w niniejszej sprawie – braku niezwłocznych działań podatnika zmierzających do jej odtworzenia, nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie". Należ stwierdzić, że zgodnie z treścią art.190 p.p.s.a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozpoznający niniejszą sprawę jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 2. Niezależnie od wyżej wskazanego sporu, skarżący zarzucił ponadto Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. błędne wyliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2001 roku. Zdaniem podatnika wpływ na błędne obliczenie wysokości podatku za miesiąc wrzesień 2001 roku miał błąd rachunkowy przy wyliczeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2001 roku, a ponadto nie uwzględnienie podatku naliczonego wynikającego ze wszystkich duplikatów faktur jakie dostarczył ( skarga k.18-19 akt sądowych ). Zarzut ten zasadny, nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy zgodzić się ze skarżącym ze organ I instancji mylnie określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w decyzji dotyczącej miesiąca stycznia 2001 roku. Kwota nadwyżki została błędnie określona na 2.816 złotych, podczas gdy z duplikatów faktur dostarczonych przez podatnika winna wynosić 2.794 złote. Powyższy błąd rachunkowy jest błędem "na korzyść podatnika", a więc organ II instancji, wobec treści art.234, w związku z treścią art.233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej nie mógł uchylić zaskarżonej decyzji i rozstrzygnąć sprawy usuwając błąd jakiego dopuścił się organ I instancji. Ponieważ wszystkie kolejne decyzje za okres od lutego do sierpnia 2001 roku określały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres, wyżej opisany błąd "powtarzały" kolejne decyzję, błąd ten powtórzyła także decyzja za miesiąc wrzesień 2001 roku. Decyzją tą organ podatkowy I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. Oczywiście z uwagi na specyfikę konstrukcji podatku od towarów i usług wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień 2001 roku miał także błąd rachunkowy dotyczący miesiąca stycznia 2001 roku. I tym razem ów błąd, był błędem "na korzyść". Zgodnie z treścią art.134 § 2 p.p.s.a Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Art.247 § 1 Ordynacji podatkowej wymienia okoliczności faktyczne i prawne, które skutkują nieważnością decyzji. Niewątpliwie błąd rachunkowy jakiego dopuściły się organy obu instancji nie stanowił rażącego naruszenia prawa. Należ wskazać, że żadnych innych uchybień w zakresie opisanym w punkcie 2 niniejszych motywów Sąd się nie dopatrzył. Organ I instancji uwzględnił w ramach decyzji za miesiąc wrzesień podatek naliczony wynikający z wszystkich duplikatów faktur dostarczonych przez podatnika w dniu 15 marca 2006 roku z wyjątkiem faktury nr.[...] z dnia 3 września 2001 roku w kwocie 19,84 złotych. Uchybienie to "naprawił" organ II instancji wydając decyzję reformatoryjną w trybie art.233 § 1 pkt.2 lit.a Ordynacji podatkowej. Jednocześnie przed wydaniem skarżonej w niniejszej sprawie decyzji strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów ( faktur, duplikatów ), któryby potwierdzały jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. D.T.