I SA/Łd 459/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do sierpnia 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz J. B. kwotę 3617 (trzy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 459/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] określającą J.B. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zakwestionował dokonane przez podatnika odliczenie podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez firmę "A." M.K., które nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 2 Konstytucji RP. Pokreślił jednocześnie, że nieuczciwość sprzedawcy nie może przekreślać prawa do odliczenia podatku, skoro J.B. zakupił sporne paliwo, zapłacił za nie, a następnie odsprzedawał je innym klientom i odprowadzał z tego tytułu podatki należne Skarbowi Państwa. Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zobowiązania podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu, ponieważ wobec J.B. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe obejmujące okresy wymienione w zaskarżonej decyzji, a postanowieniem z 15 listopada 2011 r. przedstawiono stronie zarzuty, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego firma "A." M.K. nie mogła dostarczać stronie paliwa, a faktury, jakie zostały wystawione przez to przedsiębiorstwo, zostały sfałszowane. Organ nie kwestionuje przy tym samego faktu zakupu paliwa przez J.B. od podmiotu podającego się za "A." M.K., dokonania zapłaty oraz wykorzystania paliwa w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższego przeprowadzanie jakichkolwiek dowodów na tę okoliczność jest nieuzasadnione. Co więcej, nie może ulegać wątpliwości, że podatnik nie był jedynym przedsiębiorcą zaopatrującym się w paliwo u dostawcy podającego się za "A.". Chociaż z zeznań M.K. wynika, że dostawcą paliwa do firmy "A." była spółka "B.", to całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego faktu tego nie potwierdza. Brak również jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że przedsiębiorstwo "A." zaopatrywało się w paliwo u innych dostawców. Po pierwsze, z zeznań R.K. (prezesa zarządu "B." Sp. z o.o.) z dnia 14 lutego 2007 r., jakie złożył przed pracownikiem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatury w K. wynika, że nie zna nikogo o nazwisku M.K., nic mu nie mówi również nazwa firmy "A." M.K. Ponadto świadek zauważył, że na wszystkich przedstawionych mu fakturach widnieje pieczątka jako jego własny podpis, tzw. faksymile. Tych faktur nigdy nie widział, nigdy nie podpisywał i nigdy nie księgował. Po drugie, brak transakcji sprzedaży paliwa pomiędzy ."B." Sp. z o.o. a "A." M.K. potwierdzają ostateczne decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] wydane dla "B." Sp. z o.o. za miesiące październik - grudzień 2005 roku. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że Spółka ta nie sprzedawała żadnego towaru do firmy M.K., wobec czego nie deklarowała (i nie miała żadnych podstaw, aby to czynić) podatku VAT należnego z tytułu tych transakcji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwołał się do przepisów prawa wspólnotowego, m. in. VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (akt ten obowiązywał w okresie zaistnienia stanu faktycznego sprawy), zezwalającej na zachowanie ograniczeń w prawie do odliczenia VAT, istniejących w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy do systemu prawa polskiego. Obecnie ograniczenie takie przewiduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ stwierdził, że faktura, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy bez znaczenia pozostaje okoliczność faktycznego nabycia paliwa w oparciu o art. 169 K.c. Dla prawa do odliczenia niewystarczającym jest bowiem jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że do jego nabycia doszło w wyniku czynności zrealizowanej przez wystawcę faktury, rodzącej u niego powstanie obowiązku podatkowego. Nie ma znaczenia również brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru (usługi). Okolicznością łagodzącą nie może być także fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika J.B., który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej, art. 88 ustawy o VAT oraz art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wskazano m. in. na zeznania świadka Kopcia oraz samego skarżącego, z których jednoznacznie wynika, że towar za odpłatnością był dostarczany do stacji skarżącego, towar był sprzedawany i z tego tytułu zostały odprowadzone podatki, co daje podstawę do odliczenia. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik odwołał się do wyroków: z dnia 18 października 2006 r., I SA/Lu 225/2006 oraz WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., I SA/Gd 888/2006. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z zupełnie innych przyczyn niż zostały w niej wskazane. Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego unormowania, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2011 r., tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji z [...] W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził m. in., że zobowiązania podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległy przedawnieniu, ponieważ wobec J.B. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmujące okresy wymienione w zaskarżonej decyzji, a postanowieniem z 15 listopada 2011 r. przedstawiono stronie zarzuty, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto w piśmie z 15 lutego 2012 r., znajdującym się w aktach sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r., wynikające z decyzji tego organu z dnia [...], nr [...] nie wygasły wskutek zapłaty. Jednakże pismem z dnia 27 września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że skarżący nie uregulował tych należności. Natomiast we wcześniejszym piśmie, które wpłynęło do sądu w dniu 24 września 2012 r., organ odwoławczy m. in. zwrócił uwagę, że wprawdzie postanowienie z 15 listopada 2011 r. o przedstawieniu stronie zarzutów, zostało doręczone w dniu 4 stycznia 2012 r., jednak pismem z 15 grudnia 2011 r. Urząd Skarbowy w P. wezwał skarżącego do osobistego stawienia się w dniu 23 grudnia 2011 r. i wskazane wezwanie zostało doręczone 19 grudnia 2011 r. Zdaniem organu oznacza to, że podatnik został poinformowany o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym skarbowym, co jest równoznaczne z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia od tej daty (tj. od 19 grudnia 2011 r.). Pogląd organu jest błędny. W ocenie sądu wezwanie z 15 grudnia 2011 r. nie wywołało żadnych skutków prawnych w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ wskazano w nim wyłącznie, że skarżący jest wzywany do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. (tj. ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn. Dz. U. z 2007 Nr 111, poz. 765). Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącego o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile okoliczność taka miała miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby w 2011 r. skarżący uzyskał wiedzę o wszczęciu postępowania karnego w sprawie jego zobowiązań podatkowych za 2006 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie ulega wątpliwości, że zmiana ta miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu, poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 15 grudnia (a nie z 15 listopada – jak wskazuje organ) 2011 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 m. in. za czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r. (k. 104). Postanowienie to zostało ogłoszone stronie w dniu 4 stycznia 2012 r., tj. po upływie 5-letniego okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co ma istotne znaczenie wobec treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Mocą tego wyroku Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Na 23 stronie uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy oznacza to, że samo wezwanie do stawiennictwa w urzędzie skarbowym nie rodzi takiego skutku, choćby nawet wezwanie takie zostało skutecznie doręczone przed upływem okresu przedawnienia. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U poz. 848), co oznacza, że wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji). Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). W tej sytuacji należy stwierdzić, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, co powoduje ich wygaśnięcie z mocy prawa. Podkreślić należy bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasa także w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. Stanowisko takie zaprezentował NSA w uchwale z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32), stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Wydanie zaskarżonej decyzji w dniu [...], tj. po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazana okoliczność ma znaczenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Pij.