I SA/Łd 459/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2010 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. oddala skargę. I SA/Łd 459/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] czerwca 2016 r. w sprawie określenia Spółce z o.o. "A" prawidłowej wysokości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2010 r. i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych miesiącach za miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdzili, że skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 69.567 zł, wynikający z wystawionych przez Spółkę "B" faktur dokumentujących czynności (usługi budowlane oraz odśnieżanie dachów w skarżącej Spółce w Ł. przy ul. A.), które nie zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot. Organ podatkowy podkreślił, że wynikające z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że jego podstawowym warunkiem jest to, aby czynności opodatkowane kreujące u zbywcy podatek należny odpowiadający u nabywcy podatkowi naliczonemu w rzeczywistości zaistniały, a zatem żeby wystąpił obrót stanowiący zgodnie z art. 29 ww. ustawy, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są (miedzy innymi) z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy w świetle powyższych przepisów, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Zdaniem organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie Spółka "B" wystawiła fikcyjne faktury. Wystawca spornych faktur nie działał, zdaniem organu odwoławczego, w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a sporne czynności (usługi) nie zostały przez tę spółkę wykonane. W pierwszej kolejności organ podniósł, że w roku 2010 Spółka "B" zatrudniała jedynie sekretarki oraz, w listopadzie i grudniu 2010 r., dwie osoby: D. i I. S., których zakresu obowiązków nie udało się ustalić. Spółka ta ponadto nie dysponowała żadnym sprzętem, który pozwalałby na świadczenie usług budowlanych, co oznacza że nie była w stanie samodzielnie wykonać usług budowlanych udokumentowanych wystawianymi w tym okresie fakturami, lecz musiałaby korzystać z usług świadczonych przez podwykonawców. Wykonawcą spornych usług nie mógł być jednakże - wskazany przez P. D. jako główny i jedyny podwykonawca – A.W. ("C"), który prowadził jednoosobową działalność gospodarcza, którą zarejestrował dopiero w dniu 25 sierpnia 2010 r. Ponadto do końca roku 2010 A. W. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał także żadnych środków (sprzętu) niezbędnych przy wykonywaniu robót budowlanych. Spornych robót nie mogły, zdaniem organu odwoławczego wykonać także pozostali - potencjalni – podwykonawcy Spółki "B": D W.D., "E" J. M., oraz "F" M. D.. Na podstawie rejestrów VAT oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów A. W. kontrolujący ustalili, że wymieniony wykazywał zakupy przede wszystkim od J.M.(kwota brutto ponad 820.000 zł) oraz M.D. (kwota brutto ponad 1.200.000 zł), zaś sprzedaż głównie na rzecz Spółki "B" (kwota brutto ponad 1.000.000 zł) oraz także M. D. (kwota brutto ponad 860.000 zł), który z kolei, oprócz zakupów wykazywanych od A. W., miał także dokonywać zakupów od W. D.na łączną kwotę brutto przekraczającą 1.150.000 zł. Organ podatkowy wskazał, że wobec Spółki "B" wydana została ostateczna decyzja określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za rok 2010, w której orzeczono między innymi o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Na podstawie ww. decyzji Spółka "B" została zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z ponad 150 faktur, które wystawiła w okresie od stycznia do grudnia 2010 r. na rzecz blisko 20 podmiotów, w tym na rzecz skarżącej Spółki oraz zakwestionowany został, odliczony przez tę spółkę podatek naliczony w łącznej wysokości blisko 900.000 zł z ponad 180 faktur wystawionych przez W. D., Grupę [...], J. M., M. D., A.W., co świadczy o skali fikcyjnej działalności Spółki "B". Zdaniem organu podatkowego wykazywane pomiędzy powyższymi osobami kilkusettysięczne (a nawet milionowe) wzajemne obroty, w sytuacji gdy żadna z nich nie zatrudniała pracowników (uwzględniając skalę rzekomo prowadzonych robót budowlanych, podmioty te musiałby zatrudniać co najmniej kilkadziesiąt osób) i nie posiadała jakiegokolwiek specjalistycznego sprzętu, wskazuje, że pomiędzy tymi podmiotami nie zaistniał żaden rzeczywisty obrót gospodarczy. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca Spółka brała czynny i świadomy udział w działaniach mających doprowadzić do uzyskania bezprawnego pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o fikcyjny podatek naliczony. Zdaniem organu kwestia "dobrej wiary" strony skarżącej w kontekście orzecznictwa TSUE (organ przywołał wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, wyrok z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD i wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14) nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ skarżąca Spółka posiadała wiedzę na temat procederu, o którym mowa wyżej, gdyż sama w nim uczestniczyła. Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań W. O. - prezesa zarządu skarżącej Spółki, przesłuchanego w charakterze strony w dniu 25 czerwca 2015 r., wynika, że nigdy nie prowadził weryfikacji kontrahentów Spółki i nie sprawdzał, czy firma jest zarejestrowana i czy zatrudnia pracowników, ponieważ istotna była jakość wykonanych robót oraz ich cena. Potwierdził wykonanie robót budowlanych wynikających z kwestionowanych faktur przez spółkę należącą do P. D., który miał nadzorować prace prowadzone przez pracowników Spółki" "B", jednakże pomimo stwierdzenia, że zna P. D. nie potrafił rozpoznać go na okazanych przez kontrolujących tablicach poglądowych. Z zeznań tych wynika również, że roboty te prawie zawsze były wykonywane z materiałów i przy wykorzystaniu sprzętu wykonawcy (Spółki "B"), natomiast ich odbioru dokonywał jeden z pracowników skarżącej Spółki, którego przesłuchiwany nie potrafił wskazać. Kierując się zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz zasadą swobodnej oceny dowodów organ odwoławczy ocenił, że powyższe zeznania są niewiarygodne, ponieważ nieprawdopodobne wydaje się, że pomimo wielokrotnych kontaktów strona nie potrafiła rozpoznać P. D.. Organ podkreślił, że podczas przesłuchania w dniu 25 czerwca 2015 r. W. O. zeznał, że nigdy nie słyszał nazwiska A. W. ani nazwy firmy "C" – podmiotu, który według zeznań P. D. miał wykonywać prace na terenie skarżącej Spółki – oraz że jako prezes spółki nie potrafił wskazać pracownika własnej Spółki, który dokonywał odbioru wykonanych robót. Ponadto drugi z prezesów skarżącej Spółki – W. C., zeznał że odbioru robót dokonywał najczęściej on sam lub właśnie W.O. oraz dwaj inni pracownicy Spółki, tj. A.T. i V. B. Organ odwoławczy nie dał również wiary zeznaniom P. D.(przesłuchanego w dniu 14 września 2015 r.) wskazując, że są one w podstawowych kwestiach wzajemnie sprzeczne. Wskazał na różnice między zeznaniami P. D. i prezesów zarządu skarżącej Spółki, m.in. co do liczby osób biorących udział w pracach budowlanych prowadzonych na terenie skarżącej Spółki. Spółka "A" wniosła skargę na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zarzucając, że jest to decyzja krzywdząca i podjęta pomimo jednoznacznych, zbieżnych zeznań świadków potwierdzających wykonywanie przez pracowników Spółki "B" lub przedsiębiorców działających na jej zlecenie, na rzecz skarżącej Spółki szeregu prac, których efekty można sprawdzić również obecnie pomimo upływu 7 lat. Zdaniem Spółki interpretacja zdarzeń gospodarczych (opisanych w fakturach wystawionych przez Spółkę "B") przez organ kontroli skarbowej jest całkowicie jednostronna, nastawiona z góry na niekorzystne orzeczenie dla skarżącej Spółki. Organ kontroli skarbowej w ogóle nie uwzględnił zeznań świadków, a swoją decyzją całkowicie podważa ich wiarygodność tak, jakby wszyscy świadkowie zeznawali nieprawdę. Zdaniem strony skarżącej teza organów podatkowych, zgodnie z którą faktury wystawione przez Spółkę "B" są fikcyjne, jest nietrafna. Twierdzenie organów podatkowych, zgodnie z którym Spółka "B" w roku 2010 zatrudniała tylko sekretarki oraz dwie osoby o nazwisku S. i dlatego nie mogła wykonywać na rzecz skarżącej Spółki żadnych prac, jest całkowicie chybiony, gdyż prace, które Spółka "B" udokumentowała zakwestionowanymi fakturami wykonała przy pomocy swojego pracownika – D. S. oraz przez pracowników A. W. wraz z brygadą oraz innymi podwykonawcami – D. Ś. z bratem i kolegą. Spółka zarzuciła, że do zadań jej prezesów nie należało kontrolowanie pracowników A. W. ani innych podwykonawców oraz sprawdzanie na jakich warunkach są przez tych przedsiębiorców zatrudnieni, tzn. czy mają umowę o pracę, czy są zatrudnieni "na czarno". Spółka podniosła, że przez około pół roku pracownik D.S. w szatni skarżącej Spółki miał przydzieloną szafkę, gdzie codziennie się przebierał i na rzecz Spółki "B" w skarżącej Spółce wykonywał szereg prac budowlanych, na dowód czego strona skarżąca może przedstawić wielu świadków. D. S. często odwiedzała i nieraz pomagała mu w pracy jego żona I. Skarżąca Spółka zarzuciła, że organ kontroli skarbowej nie dochował staranności aby dotrzeć do tego świadka i go przesłuchać. Skarżąca Spółka pozyskała adres zamieszkania tej osoby w M. i załączyła do skargi fotokopie jego paszportu. Spółka oświadczyła, że fakt wykonywania pracy przez D. S. może potwierdzić pracownik skarżącej Spółki – elektryk E. S. Skarżąca spółka podważyła również argument organów podatkowych, według których wykonawcą spornych usług nie mógł być wskazany przez właściciela Spółki "B" P. D. – A. W. i jego pracownicy, gdyż zarejestrował on działalność gospodarczą dopiero 25 sierpnia 2010 r. Spółka podniosła, że nie wiedziała, że byli to pracownicy A. W., natomiast pracownicy ci byli kontrolowani przez prezesa Spółki "B" – P. D., który często przyjeżdżał na budowę i został zapamiętany przez wielu świadków. Strona skarżąca zaprzeczyła twierdzeniu organu kontroli skarbowej jakoby brała czynny i świadomy udział w działaniach mających doprowadzić do uzyskania bezprawnego pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o fikcyjny podatek naliczony, jak również nie zgadza się z oceną, że prezesi skarżącej Spółki posiadali wiedzę na temat procederu "pustych faktur" i świadomie w nim uczestniczyli. Zdaniem strony skarżącej zarzuty stawiane Prezesowi Zarządu Spółki "A" W. O., że nie prowadził weryfikacji kontrahentów i nie sprawdzał czy firma jest zarejestrowana, nie wnoszą nic do sprawy, gdyż obowiązki w skarżącej Spółce są podzielone pomiędzy jej prezesów. Za wyżej wymienione sprawy, jak również za podpisywanie ze Spółką "B" umowy o współpracy odpowiedzialny był zastępca prezesa spółki – W. C. Spółka zarzuciła, że jakość zdjęć osób przedstawionych do rozpoznania (na rozmazanym ksero) budzi wiele zastrzeżeń. Pomimo wielokrotnych kontaktów z P.D. trudno było W. O.(na tak nieczytelnych zdjęciach) kogokolwiek rozpoznać. Zarówno Prezes Spółki "A" W. O. jak i zastępca W. C. z nazwiska znają tylko właściciela Spółki "B" – P. D.. Nigdy nie legitymowali i nie pytali o nazwiska robotników pracujących na budowach prowadzonych przez skarżącą Spółkę, zatrudnionych w firmach, którym zlecała jakieś usługi. Spółka podniosła, że zeznania właściciela Spółki "B" podczas przesłuchania w dniu 14 września 2015 r. jednoznacznie wskazują, że na terenie skarżącej Spółki roboty prowadzone były przez tylko jednego podwykonawcę tj. A. W., który zatrudniał około 5 osób oraz małżonków narodowości [...]: I. i D. S., a także D.Ś. i jego brata. To samo potwierdzają prezesi skarżącej Spółki oraz jej pracownik V.B. i kierownik budowy A.T. Spółka zarzuciła, że nieistotne są zarzuty organu kontroli skarbowej w kwestii rozbieżności co do liczby osób z firmy "C" pracujących w na terenie skarżącej Spółki. V.B.zeznał, że było to 9 osób, podczas gdy P. D. i prezesi skarżącej Spółki określili, że było to 5 osób. Spółka wskazała, że od tego czasu upłynęło 5 lat, a na budowie przebywały inne ekipy budowlane. Oprócz skargi sporządzonej osobiście, skarżąca Spółka ustanowiła dwóch pełnomocników, którzy wnieśli w imieniu spółki skargi. W skardze z dnia 20 marca 2017 r. adwokat S.C. działając w imieniu Spółki zarzuciła: naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 i art. 10 § 1 K.p.a. w zw. z art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, polegające w szczególności na: - wybiórczej i dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, analizie jedynie tych dowodów, które popierały tezę organów podatkowych przy pominięciu dowodów faktu, iż usługi i roboty budowlane wskazane na zakwestionowanych fakturach zostały rzeczywiście wykonane; - bezpodstawne pominięcie faktu, iż osoby pracujące na rzecz Spółki "B" faktycznie pracowały i wykonywały prace wskazane w zakwestionowanych fakturach, jak świadek D.Ś. oraz wskazane przez niego osoby; - całkowicie bezpodstawne analizowanie faktur skarżącej Spółki przez transakcje Spółki "B" z innymi podmiotami; - nielogicznym zakwestionowaniu wiarygodności zeznań świadków: P. D., D. Ś., V. B. oraz członków zarządu skarżącej Spółki: W. C. i W. O., w sytuacji gdy w sposób spójny i logiczny potwierdzają one wykonanie robót przez Spółkę "B" i jej wykonawców oraz osób wykonujących prace na rzecz skarżącej Spółki; - bezpodstawnym zarzuceniu, iż skarżąca Spółka istniejąc na rynku od wielu lat, nigdy nie pozostając w zwłoce z zapłatą zobowiązań podatkowych, składek społecznych itd., świadomie uczestniczyła w mechanizmie polegającym na wzajemnym wystawianiu faktur mających na celu generowanie kosztów oraz podatku naliczonego do odliczenia przez Spółkę "B" i o tym "musiała wiedzieć", podczas gdy pomijając rozważania na temat posiadania wiedzy przez osobę prawną, z materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika, iż zarząd skarżącej Spółki wiedział o tym mechanizmie, a zgromadzone informacje w żaden sposób nie wskazywały na oszustwa podatkowe; - bezpodstawnym zakwestionowaniu wszelkich faktur jedynie na podstawie tego, iż skarżąca Spółka nawiązała współpracę ze Spółką "B". Spółka zarzuciła również naruszenie art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych składanych w toku postępowania przed organami obu instancji, w szczególności: - dowodu z zeznań świadków (konfrontacja świadków), mimo że przeprowadzenie tych dowodów było zgodne z prawem i dotyczyło okoliczności istotnych dla określenia podstawy opodatkowania w sposób zgodny z rzeczywistością, - oddalenie dowodu z przesłuchania świadków D. S. oraz jego żony - świadka I. S. - pracowników Spółki "B" na okoliczność ustalenia jakie prace wykonywał D. S. przy ul. A. 190 w Ł., kto wykonywał te prace wraz z nim, ile osób wykonywało prace na rzecz Spółki "B" przy zleceniach skarżącej Spółki - organ nie podjął żadnych działań zmierzających do przesłuchania w/w świadka, skarżący załącza do sporządzonej przez siebie skargi adres świadka, który uzyskał w ostatnim czasie od Spółki "B", a więc w posiadaniu którego mogły być także organy obu instancji; - oddalenie dowodu z przesłuchania świadka A. W., na okoliczność współpracy Spółki "B" ze skarżącą Spółką, w szczególności, jakie prace, w tym budowlane zostały wykonane, jakie prace osobiście wykonywał świadek, kto wykonywał poszczególne zlecenia, kto pracował na rzecz Spółki "B" przy poszczególnych zleceniach skarżącej Spółki. Ponadto pełnomocnik Spółki zarzuciła naruszenie prawa materialnego, w szczególności poprzez naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez bezzasadne uznanie, że strona skarżąca zawyżyła kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w fakturach dokumentujących czynności dokonane ze Spółką "B", które to faktury organ bezpodstawnie uznał za stwierdzające czynności, które nie mogły zostać wykonane przez Spółkę "B". W związku z przedstawionymi wyżej zarzutami pełnomocnik skarżącej Spółki wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Drugi z ustanowionych przez Spółkę pełnomocników - adwokat B.G.w skardze z dnia 20 marca 2017 r. zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a) wybiórczą i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, prowadzącą do ustalenia, że Podatnik nie miał prawa do skorzystania z fundamentalnych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług uprawnień wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę "B", ze względu na rzekomą fikcyjność udokumentowanej transakcji, mimo iż prawidłowo ocenione zeznania świadków, a także dokumenty zgromadzone przez Podatnika dowodzą jednoznacznie, że transakcja miała miejsce zgodnie z fakturą, b) dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikały okoliczności dla Podatnika niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub nieuzasadnionym zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdzała fakt, że firma wskazana na zakwestionowanej fakturze prowadziła działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych i wykonała samodzielnie lub przez podwykonawców (co nie ma znaczenia dla sytuacji Podatnika) usługę na rzecz Podatnika, c) oparcie ustaleń dotyczących Podatnika na analizie działań jego kontrahenta z podmiotami trzecimi, a także działaniach tych podmiotów, na które to działania Podatnik nie miał i nie mógł mieć wpływu i którym nie mógł przeciwdziałać, d) wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego poprzez zakwestionowanie wiarygodności zeznań świadków P. D., D. Ś., V. B. oraz członków zarządu skarżącej Spółki, tj. W. C. i W. O. podczas gdy z zeznań w/w osób w sposób bezsporny wynika, że Spółka "B" wykonywała na rzecz skarżącej Spółki usługi, e) wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że Spółka "musiała wiedzieć" o istnieniu mechanizmu polegającym na wzajemnym wystawianiu faktur mających na celu generowanie kosztów oraz podatku naliczonego do odliczenia przez Spółkę "B", ale również przez jej kontrahentów, podczas gdy żaden dowód w sprawie nie wskazuje na jakąkolwiek świadomość Podatnika w tym zakresie, a jedynym argumentem organów wskazującym na świadomość podatnika o tym mechanizmie jest nawiązanie współpracy ze Spółką "B", 2) art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych Podatnika składanych w toku postępowania przed organami obu instancji a dotyczących dopuszczenia dowodu z zeznań świadków (konfrontacja świadków), mimo że przeprowadzenie tych dowodów było zgodne z prawem i dotyczyło okoliczności istotnych dla określenia podstawy opodatkowania w sposób zgodny z rzeczywistością, 3) art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie przez organy obu instancji niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia całego stanu faktycznego oraz zebrania niezbędnego materiału dowodowego poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka D. S., 4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112 Rady z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez bezzasadne uznanie, że Podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego z tytułu faktur VAT wystawionych przez Spółkę "B". Mając na uwadze podniesione zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie w kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie w tej sprawie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej zostały wniesione trzy skargi, jedna podpisana przez zarząd Spółki "A", dalej zwaną Spółką, i pozostałe dwie przez pełnomocników tej Spółki. Wszystkie skargi zostały wniesione we właściwym terminie, a zatem Sąd traktuje je jako jedną skargę Spółki "A" składającą się z trzech części, a uzasadnienie wyroku odnosi się łącznie do wszystkich zarzutów podniesionych we wszystkich trzech częściach skargi. Strona skarżąca zarzuciła w pierwszej kolejności naruszenie szeregu przepisów prawa procesowego, to jest: art. 122, 123, 180, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych zgłaszanych przez podatnika oraz wybiórczą, dowolną i w rezultacie błędną ocenę dowodów zebranych w sprawie, co w ostateczności doprowadziło do nieuzasadnionego, wadliwego przyjęcia, że wyszczególnione przez organy faktury zakupu usług, głównie budowlanych, wystawione przez Spółkę "B", są nierzetelne, gdyż nie dokumentują rzeczywiście wykonanych przez ten podmiot czynności, co w dalszej kolejności pozwoliło Spółce na postawienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem istotne jest ustalenie, czy stwierdzenie organów o nierzetelności zakwestionowanych faktur zakupu usług od Spółki "B" ma oparcie w zebranym materiale dowodowym oraz czy organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu właściwego wyjaśnienia i załatwienia sprawy. Wnioski organów w tym zakresie wynikają z ustalenia, że firma "B" nie byłaby w stanie wykonać opisanych na spornych fakturach usług, biorąc pod uwagę zakres tych usług oraz potencjał osobowy i sprzętowy fakturowego wykonawcy. Organy stwierdziły także, że spornych usług firma "B" nie mogła wykonać także poprzez swojego podwykonawcę, to jest A.W. działającego pod firmą "C". Powyższe ustalenia i wnioski organów są prawidłowe i wynikają z zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim organy prawidłowo ustaliły, m.in. na podstawie włączonych w poczet materiału dowodowego dokumentów księgowych rzekomych wykonawców spornych usług, że Spółka "B" w 2010 r. nie mogła samodzielnie wykonać usług na rzecz skarżącej Spółki, bo zatrudniała tylko cztery sekretarki a dodatkowo w listopadzie i grudniu 2010 r. także dwoje obywateli M. D i I. S., których zakresu obowiązków nie udało się ustalić. Ponadto spółka ta nie dysponowała żadnym sprzętem budowlanym, ani własnym, ani wynajętym, a przecież wykonanie niektórych usług np. wywóz gruzu i ziemi, usunięcie starych płyt betonowych i trelinki, wykonanie wylewek betonowych wymagało nawet użycia ciężkiego sprzętu, np. ładowarki, ciężarówki, wywrotki, betoniarki i sprzęt taki był w rzeczywistości używany przy konkretnych pracach, co wynika chociażby z zeznań V. B., pracownika skarżącej Spółki. Należy jednak podkreślić, że niekwestionowanie wykonania konkretnych prac budowlanych nie oznacza niekwestionowania, że ich wykonawcą była firma "B". Wykonanie wielu innych prac, np. więźby dachowej, sufitów, ścianek działowych, naprawa dachów i rynien oraz wykonanie pokrycia dachowego o ile nie wymagało użycia ciężkiego sprzętu, to jednak niewątpliwie wymagało użycia narzędzi budowlanych i materiałów, a przede wszystkim dysponowania pracownikami potrafiącymi prace takie wykonać. Spółka "B" takich pracowników nie miała, co wynika m.in. z zeznań P. D. prezesa tej firmy, który stwierdził też, że wszystkie prace Spółka "B" wykonała poprzez jedynego podwykonawcę, to jest firmę "C", czyli przyznał, że "B" samodzielnie, siłami swoich pracowników nie wykonywała usług na rzecz skarżącej Spółki. Jednakże prawidłowe są także ustalenia organów, że rzeczywistym wykonawcą spornych usług nie mogła być także firma "C", mająca być podwykonawcą "[...]". Także z dokumentacji tej firmy nie wynika, aby zatrudniała ona odpowiednich pracowników lub posiadała środki trwałe pozwalające na wykonanie usług budowlanych lub najmowała odpowiednie maszyny. W gruncie rzeczy organy nie musiały ustalać, czy firma "C" miała dalszego podwykonawcę lub czy taki łańcuch podwykonawców był jeszcze dłuższy, bo przecież w aktach sprawy nie ma żadnych wiarygodnych dowodów księgowych na istnienie takich dalszych podwykonawców. Organy były zobowiązane do zweryfikowania rzetelności faktur wystawionych przez "B" na rzecz skarżącej Spółki i przez "C" (rzekomego podwykonawcę "[...]") i to uczyniły. Ani z zeznań prezesów skarżącej Spółki, ani z zeznań P.D. nie wynikało przecież, aby sporne usługi były wykonywane przez jakiegoś podwykonawcę "C". Przedstawienie przez organy wzajemnych powiązań pomiędzy kilkoma firmami, a wśród nich wymienionymi wyżej, które miały pomiędzy sobą dokonywać zakupów i sprzedaży, ma na celu jedynie pokazanie, że proceder handlowania tzw. "pustymi" fakturami był zorganizowany na większą skalę i obejmował rzekomego wystawcę spornych faktur. Organy miały podstawy do oceny zeznań P. D. jako niewiarygodnych w zakresie rzeczywistego wykonania usług przez Spółkę "B". Stwierdził on, że jedynym podwykonawcą wszystkich przedmiotowych usług była firma "C". A przecież firma ta została zarejestrowana dopiero od 25 sierpnia 2010 r. W aktach sprawy (tom II) znajdują się faktury wystawione przez "C" dla "[...]": w sierpniu 2010 r.(jedna faktura) oraz w listopadzie i grudniu 2010 r. A zatem nie ma żadnych dowodów księgowych, czyli faktur wystawionych przez tego domniemanego podwykonawcę "[...]" za okres wcześniejszy, a przecież "B" miała świadczyć usługi także przed 25 sierpnia 2010 r. i to za pośrednictwem wyżej wskazanego jedynego podwykonawcy. Oczywistym jest zatem, że faktury wystawione przez "B" i dotyczące tego okresu wcześniejszego są nierzetelne, bo "B" nie wykonywała usług samodzielnie, skoro nie miała ludzi i środków, oraz brak jest za ten okres jakichkolwiek faktur wystawionych przez ewentualnego podwykonawcę "[...]". Z kolei faktury wystawione przez "B" po 25 sierpnia 2010 r. także są nierzetelne, skoro firma ta nie wykonywała żadnych prac samodzielnie, a nierzetelne są też faktury wystawione przez rzekomego, jakkolwiek formalnie już zarejestrowanego podwykonawcę, to jest firmę "C" z przyczyn wskazanych wcześniej (brak wiarygodnych dowodów na zatrudnianie przez ten podmiot odpowiednich pracowników i na posiadanie odpowiedniego sprzętu). Dodatkowo należy zauważyć, że znaczna większość załączonych do akt (tom II) faktur wystawionych przez firmę "C" dla "[...]" nie może z oczywistych powodów dotyczyć spornych usług, bo z opisu czynności, pomijając to, czy rzeczywiście były wykonane, wynika, że dotyczą robót wykonywanych pod innymi adresami w Ł. lub nawet w innych miastach (np. K., B., S.) lub innego rodzaju robót (różnego rodzaju roboty elektryczne). Powoływanie się przez stronę skarżąca na zeznania świadków D. Ś. i V. B. nie zmienia prawidłowej oceny stanu faktycznego. Nie można bowiem wykluczyć, że D. Ś. wraz z bratem i kolegą rzeczywiście wykonywali jakieś prace, w tym budowlane, na inwestycji prowadzonej przez skarżącą Spółkę w Ł. przy ul. A. 190. Jednakże istotą sprawy nie jest to, czy osoby te, a ewentualnie jeszcze kilka innych osób bliżej nie ustalonych, jakieś prace wykonywało, ale to, czy prace te wykonywała Spółka "B", czyli wystawca spornych faktur lub ewentualnie firma "C" jako podwykonawca. Przedmiotem sporu jest bowiem rzetelność spornych faktur, a nie to, czy jakieś usługi zostały wykonane przez kogokolwiek. Należy zatem podkreślić, że co do okresu sprzed 25 sierpnia 2010 r., to strona skarżąca zupełnie pomija fakt, że za ten okres zupełnie brak jest faktur wystawionych przez rzekomego podwykonawcę "[...]", co oczywiście nie pozwala uznać za rzetelne faktur wystawionych przez "B". Z przyczyn wyżej wskazanych zasadnie zostały uznane za nierzetelne także faktury wystawione po powyższej dacie. Dla takiej oceny spornych faktur bardzo ważne znaczenie ma to, że wobec Spółki "B" prowadzone było postępowanie zakończone decyzją Dyrektora UKS w Ł. (załączoną do akt) utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy (str. 6-7 uzasadnienia zaskarżonej decyzji), z której wynika, że spółka ta uwzględniała w rozliczeniu podatku od towarów i usług w 2010 r. nierzetelne faktury zakupu, w tym wystawione przez firmę "C" oraz sama wystawiała nierzetelne faktury, w tym dla skarżącej Spółki "A", co było powodem orzeczenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Te nierzetelne faktury dotyczyły także usługi odśnieżania. Oczywistym jest, że organ prowadzący postępowanie musiał brać pod uwagę ten dowód z dokumentu urzędowego, jakim jest decyzja podatkowa. Dowód ten w sposób oczywisty potwierdza ustalenia i wnioski organów w sprawie obecnie rozpatrywanej, a więc potwierdza, że sporne faktury są nierzetelne, bowiem nie dokumentują usług rzeczywiście świadczonych przez "B" dla skarżącej Spółki. Należy podkreślić, że rozliczenia podatku od towarów i usług oparte jest na sformalizowanych dokumentach – fakturach i sformalizowanej dokumentacji – ewidencji zakupów i sprzedaży. Jednakże faktury i zapisy w ewidencji dokonywane na podstawie faktur powinny odzwierciedlać rzeczywistość. Dokumentacja podatkowa ma umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, ale także weryfikację tego samoobliczenia przez organy podatkowe. Podatnik nie dlatego ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktury zakupowej, bo taką fakturę posiada i wykazał w ewidencji, ale dlatego, że rzeczywiście zakupił towar lub usługę od innego podatnika, a faktura taki zakup powinna rzetelnie dokumentować. Skuteczne wykazanie nierzetelności faktury zakupowej pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Dodać należy, że jeżeli jakieś osoby pracowały "na czarno", czego już nie wyklucza sam podatnik, na inwestycji prowadzonej przez skarżącą Spółkę, to właśnie charakter takiej pracy nie pozwala na pewne ustalenie na czyje zlecenie była wykonywana taka praca, a w tej sprawie nie pozwala na ustalenie, że konkretni wykonawcy prac budowlanych byli pracownikami firm "B" lub "C". Wobec powyższego brak jest przekonujących dowodów, że przy konkretnych pracach pracowały osoby zatrudnione przez firmy "B" lub "C", skoro w swojej dokumentacji firmy te nie posiadają żadnych dowodów poświadczających takie zatrudnienie. Biorą pod uwagę powyższe nie są uzasadnione zarzuty naruszenie przepisów procesowych podniesione w obu skargach wniesionych przez pełnomocników Spółki. Wbrew podnoszonym zarzutom organ miał prawo uznać, że zeznania P. D. o rzeczywistym świadczeniu usług przez firmę "B" na rzecz skarżącej Spółki są niewiarygodne. Przede wszystkim dlatego, że wydana została ostateczna decyzja wobec Spółki "B", z której jasno wynika, że firma "B" wystawiała puste faktury, także dla skarżącej Spółki, ale także dlatego, że "B" nie miała ani ludzi ani sprzętu do wykonywania usług. Prac tych nie mógł także wykonać wskazywany przez P.D. jego podwykonawca. Z powyższych powodów nie jest błędem nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania D. oraz I. S. Skoro w odrębnym postępowaniu ustalono, że sporne faktury wystawione przez Spółkę "B" są nierzetelne, to nie było sensu przesłuchiwanie tych osób na okoliczność wykonywania konkretnych czynności. Przedmiotem sporu jest bowiem rzetelność spornych faktur, a nie to, czy jakieś prace były na obiekcie należącym do skarżącej Spółki wykonane. Dodatkowo tylko należy zauważyć, że z zeznań P.D. wynika, że I. S. dla "[...]" miał wykonywać jakieś prace projektowe, a przecież takiego rodzaju roboty nie były wykonywane przez "B" dla skarżącej Spółki. Brak jest też podstaw do umożliwienia skarżącej Spółce odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, mimo stwierdzenia ich nierzetelności, bowiem istnieją podstawy co najmniej do tego, aby uznać, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w wyborze kontrahenta i w realizacji z nim współpracy. Organy uznały nawet, że skarżąca Spółka, a dokładniej osoby nią kierujące, były świadome oszukańczego działania lub nadużycia prawa, skoro spornym fakturom nie towarzyszyło żadne świadczenie usług przez podmiot wystawiający te faktury. W świetle ustalonych w sprawie okoliczności, mających pokrycie w zebranych dowodach, teza taka jest uprawniona. Przecież w tej sprawie nie jest tak, że Spółka "B" firmowała działanie innego, ukrywającego się podmiotu, który jednak rzeczywiście fakturowe usługi wykonał. Organy ustaliły bowiem, że ani firma "B", ani firma "C" żadnych usług nie wykonały, bo nie miały realnych możliwości. Jednakże organy nie kwestionują, że różne prace opisane na spornych fakturach zostały wykonane, tyle że nie wiadomo przez kogo, ale też nie przez jakiś konkretny podmiot ukrywający się za "G". Organy wykazały, że w gruncie rzeczy prezes skarżącej Spółki nie interesował się kontrahentem, nie sprawdzał jego wiarygodności, nie potrafił rozpoznać na okazanych mu zdjęciach P. D., mimo wielokrotnych kontaktów z nim. Ponadto organ odwoławczy wskazał (str. 11-12) na istniejące rozbieżności w zeznaniach poszczególnych świadków co do tego z jakich materiałów były wykonywane fakturowe usługi, ilu ludzi pracowało przy wykonaniu usług, kto dokonywała odbioru robót. Wbrew zarzutom skargi okazywane prezesom Spółki tablice poglądowe zawierają czytelne zdjęcia przedstawionych na nich osób, w tym zdjęcie P. D. Organ zasadnie też podkreślił, że o braku weryfikacji kontrahenta przed podjęciem z nim współpracy świadczy choćby to, że deklaracje VAT Spółki "B", dotyczą miesięcy lipca, sierpnia i grudnia 2010 r., a przecież umowa o współpracy z tą firmą zawarta została jeszcze we wrześniu 2009 r. Dodatkowo tylko można stwierdzić, że organy nie mogły naruszyć przepisów K.p.a., bo ich nie stosowały. Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wyklucza możliwość obniżenia podatku o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury stwierdzającej czynność, która nie została dokonana. Taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Zastosowanie tego przepisu jest konsekwencją prawidłowego ustalenia przez organy, że sporne faktury nie dokumentują czynności dokonanych przez ich wystawcę ani bezpośrednio, ani za pośrednictwem podwykonawcy. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369). dcz