I SA/Łd 46/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. W. Jarzębowski (spr.), Sędziowie NSA del. P. Kiss, M. Zirk-Sadowski, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2004 roku sprawy ze skargi J. F. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów oddala skargę I SA/Łd 46/03 Uzasadnienie Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia [...] odmówił J. F. ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów A. S. i A. S. w zawodzie sprzedawcy. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski: J. F. prowadził wspólnie z K. F. i B. F. działalność gospodarczą, handlową w formie spółki cywilnej A . Uczennice A. S. i A. S. zatrudnione były w firmie A. na podstawie umowy o pracę w celu nauki zawodu od dnia 1 września 1999 r. pierwsza z nich i od dnia 1 września 2000 r. druga z nich. Obie umowy zawarte zostały do końca czerwca 2002 r. i w ostatnim miesiącu ich obowiązywania uczennice zdały egzamin z praktycznej nauki zawodu w zawodzie sprzedawcy. Przyznanie ulgi podatnikowi nie jest możliwe bowiem nie zostały spełnione konieczne przesłanki wynikające z art. 27c ust.1 i ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz.U. Nr 97, poz.479). Jednym z tych wymogów jest posiadanie przez podatnika przez cały okres szkolenia kwalifikacji zawodowych do szkolenia uczniów w danym zawodzie. Minimalne wymagania w tym zakresie to posiadanie kwalifikacji mistrza w zawodzie, którego podatnik ma nauczać oraz posiadanie przygotowania pedagogicznego uzyskanego w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego. Pełne uprawnienia do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy podatnik uzyskał dopiero z chwilą uzyskania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy, t.j. w dniu 5 stycznia 2001 r., a zatem w czasie trwania szkolenia uczennic. Również pozostałym wspólnikom Urząd Skarbowy odmówił udzielenia ulgi wydając odrębne decyzje. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił błędne przyjęcie, iż posiadane przez wspólników kwalifikacje nie uprawniają ich do ulgi w podatku. Stwierdził, iż wszyscy wspólnicy ukończyli kurs organizowany przez Akademię Medyczną w Ł. upoważniający do prowadzenia sklepu zielarsko - medycznego, a J. F. i K. F. posiadali przed rozpoczęciem szkolenia wymagane kwalifikacje pedagogiczne. Prócz tego udzielając ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów w poprzednim roku Urząd nie wymagał od podatnika posiadania tytułu mistrza w zawodzie sprzedawcy. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy powyższą decyzję podzielając trafność ustaleń i wniosków organu I instancji w zakresie konieczności posiadanie przez podatnika chcącego skorzystać z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia zarówno z kwalifikacji zawodowych jak i pedagogicznych. Szkolący powinien posiadać te kwalifikacje przez cały okres szkolenia. Z załączonych do wniosku o ulgę dokumentów wynika, że J. F. uzyskał kwalifikacje zawodowe w trakcie trwania szkolenia, a pozostali wspólnicy nie mięli ich wcale. Prawa do ulgi podatnik nie nabywa automatycznie, a zatem udzielenie jej w latach poprzednich, mimo nie posiadania przez żadnego ze wspólników wymaganych kwalifikacji zawodowych, nie przesądzało o konieczności uwzględnienia wniosku o ulgę w tej sprawie. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, podatnik zarzucił Izbie Skarbowej błędne przyjęcie, iż przedmiotowej ulgi nie nabywa się automatycznie oraz bezzasadne wymaganie posiadania kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych przez cały okres szkolenia ucznia. W tym zakresie skarżący powołał się na wyrok NSA z dnia 24 lipca 2001 r. akceptujący stanowisko organów podatkowych o częściowym przyznaniu ulgi uczniowskiej proporcjonalnie do okresu szkolenia, w trakcie którego osoba szkoląca posiadała wymagane kwalifikacje. Podatnik zarzucił też organom podatkowym niekonsekwencję, skoro rok wcześniej ulgę mu przyznały, mimo że nie posiadał tytułu mistrza w zawodzie. Wskazał również, że zgodnie z treścią nowego rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 113 poz.988), które zastąpiło wcześniej obowiązujące rozporządzenie Rady Ministrów, powołane w decyzjach przez organy, tytuł mistrza w zawodzie okazał się zbędny dla uzyskanie ulgi uczniowskiej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego będących podstawą rozstrzygnięcia wniosku o ulgę, ani też przepisów proceduralnych. Podstawą skorzystania z ulgi z tytułu szkolenia uczniów jest art. 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity z 2000 r. Dz.U. Nr 14 poz.176 ze zm.) w skrócie u.p.d.o.f. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Organy podatkowe zasadnie ustaliły, iż ulga uczniowska przysługuje tym podatnikom, którzy posiadali wymagane kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne przez cały okres trwania szkolenia. Sformułowanie "...uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów..." należy odczytywać właśnie w ten sposób, iż osoby fizyczne, o których mowa w art.27c ust.2 u.p.d.f. winny posiadać stosowne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne od chwili rozpoczęcia szkolenia. Skoro warunkiem przyznania ulgi jest zatrudnienie pracownika - ucznia przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu nauki zawodu, a szkolącymi mogą być tylko wskazane w art. 27c ust. 2 u.p.d.f. osoby, które powinny posiadać kwalifikacje do szkolenia określone w odrębnych przepisach, to znaczy że koniecznym jest dla uzyskania ulgi by podatnik (lub inna osoba wymieniona w tym przepisie) przez cały okres szkolenia posiadał formalna uprawnienia do prowadzenia szkolenia uczniów oraz by szkolenie było faktycznie prowadzone przez jedną z osób uprawnionych. Za taką wykładnią przemawia również treść § 9 ust.4 cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. Skoro osoba szkoląca ma posiadać stosowne kwalifikacje w czasie prowadzenia zajęć, to znaczy, że musi je mieć już od początku prowadzenia szkolenia. Należy też mieć na uwadze cele jakie ustawodawca chciał osiągnąć wprowadzając ulgę uczniowską. Chodziło przecież nie tylko o zachęcenie przedsiębiorców do podejmowania trudów szkolenia w zawodzie innych osób ale także o zagwarantowanie aby szkolenie było efektywne i w jego efekcie szkoleni uzyskiwali konieczny i przydatny im zasób wiedzy. Formalnym warunkiem osiągnięcia efektów szkolenia jest prowadzenie go przez osoby mające konieczny w tym zakresie zasób wiedzy teoretycznej i przygotowanie pedagogiczne. Niespornym jest, że żaden ze wspólników nie miał przez cały okres szkolenia wymaganych przez przepisu wyżej wskazanego rozporządzenia choćby minimalnych kwalifikacji zawodowych uprawniających do szkolenia uczniów, to jest kwalifikacji mistrza w zawodzie sprzedawcy. J. F. uzyskał je w trakcie trwania szkolenia uczennic. Wbrew zarzutowi skargi przyczyną odmowy przyznania ulgi nie był brak kwalifikacji pedagogicznych przez któregokolwiek ze wspólników ale brak kwalifikacji zawodowych. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art.121 Ordynacji podatkowej. Dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie może mieć znaczenia fakt przyznania podatnikowi ulg uczniowskich w latach poprzednich, bowiem przedmiotem oceny sądu jest stan prawny i faktyczny związany z tą sprawą. Ewentualne błędne przyznanie ulg w okresie wcześniejszym nie może być podstawą do wydania, wbrew przepisom, decyzji uwzględniającej wniosek o ulgę. Działanie organów państwa w sposób budzący do nich zaufanie obywateli nie może polegać na powielaniu błędów popełnionych w innych, wcześniej prowadzonych postępowaniach. Nie jest też możliwe przyznanie ulgi w kwocie proporcjonalnej do okresu, przez który J. F. posiadał kwalifikacje zawodowe - mistrza w zawodzie sprzedawcy, gdyż w art. 27c u.p.d.o.f. rozwiązanie takie nie zostało przewidziane. Ustawodawca przewidział proporcjonalny podział ulgi między podatników w ust.11 tego artykułu ale dotyczy to innej sytuacji. Rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 113 poz. 988), które zastąpiło cyt. wyżej Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. nie miało w tej sprawie zastosowania, gdyż weszło w życie z dniem 1 września 2002 r., a zatem w czasie szkolenia uczennic A. S. i A. S. kwalifikacje wymagane od osoby szkolącej określone były we wcześniejszym akcie prawnym. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270).