I SA/Łd 46/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Bogusław Klimowicz Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2009 r. sprawy ze skargi A. Spółki jawnej D. P., R. P. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług na poczet zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę. WSA/wyr.1 – sentencja wyrok W dniach 22 i 26 sierpnia 2008r. P. Spółka jawna D. P., R. P. złożyła w Urzędzie Skarbowym w W. korekty deklaracji w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2007roku oraz za miesiące od stycznia do czerwca 2008 roku. W wyniku złożonych korekt za miesiące: marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2007 roku oraz styczeń i kwiecień roku 2008 powstała nadpłata w podatku od towarów i usług, natomiast za luty, kwiecień, maj, czerwiec i październik 2007 roku, a także luty, marzec, maj i czerwiec 2008 roku powstała zaległość w tym podatku. W dniu 4 września 2008r. podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłat w podatku VAT za wskazane wyżej miesiące oraz o ich odpowiednie zarachowania na poczet zaległości w miesiącach, w których zaległości powstały. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2007 roku w kwocie 21.787 zł na poczet zaległości w tym podatku: za miesiąc luty 2007 roku 6.265 zł na należność główną i 1.188 zł na odsetki za zwłokę oraz za miesiąc kwiecień 2007 roku 12.240 zł na należność główną i 2.094 zł. na odsetki za zwłokę. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła iż w wyniku złożonych korekt, urząd skarbowy dokonał przerachowania z powstałych nadpłat naliczając odsetki od zaległości do dnia złożenia korekt, natomiast od nadpłat nie zostały naliczone żadne odsetki. Zdaniem skarżącej - to, że podatnik wcześniej się opodatkował a potem naprawił błąd i dokonał przesunięcia w obowiązku podatkowym, spowodowało, iż dodatkowo zapłacił w formie odsetek kwotę 6.567 zł. W niniejszej sprawie nadpłata powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W odniesieniu do spółki nieprawidłowo zastosowany został przepis art. 73 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.) – dalej "O.p.", gdyż podatek należny został tylko przesunięty w czasie. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty lub złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 O.p.). Z treści art. 53 § 4 O. p. wynika, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005r. Nr 165, poz. 1373), odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem: zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Istotny jest zatem moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie zaliczenie nadpłaty nastąpiło z chwilą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. z dniem 4 września 2008r. i z tym dniem organ l instancji dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie nadpłata powstała na skutek złożenia korekty deklaracji w podatku VAT, a nie, jak podnosi strona, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W związku z powyższym organ podatkowy l instancji prawidłowo i zgodnie z obowiązującymi przepisami i wnioskiem strony dokonał zaliczenia nadpłaty z dnia 4 września 2008r. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2007 roku na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za luty oraz kwiecień tego roku. W skardze na powyższe postanowienie złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. podatniczka podniosła zarzut rażącego naruszenia art. 51 § 1 O. p.. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację prezentowaną w toku postępowania podatkowego wskazującą na nieistnienie w związku z dokonanymi korektami deklaracji VAT zaległości podatkowych rodzących obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę. Podkreśliła, że w wyniku złożonych korekt organy podatkowe dokonał zaliczenia powstałych nadpłat na poczet zaległości naliczając od nich odsetki do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zarachowania ich na poczet zaległości. W ocenie podatniczki odsetki od zaległości nie powinny zostać naliczone, gdyż początkowo za wcześnie rozpoznała obowiązek podatkowy, a następnie naprawiła błąd składając korekty deklaracji będące jedynie przesunięciem terminu powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.- dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż w przedmiotowej sprawie sąd badał legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami podatkowymi. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzygający w granicach danej sprawy nie był związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem rozważań sądu w sprawie niniejszej była ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] w sprawie zaliczenia skarżącej nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2007 roku na poczet zaległości w tym podatku za miesiące luty oraz kwiecień 2007 na należność główną i odsetki za zwłokę. W oceny Sądu zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Moment powstania nadpłaty określony został w przepisach art. 73 O. p., z treści których wynika, iż nadpłata nie powstaje w sposób jednorodny. Co do zasady można stwierdzić, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zasada ta obowiązywać będzie także na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże dotyczyć będzie głównie tych przypadków, w których podatnik wykazując w złożonej deklaracji zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości (a więc odzwierciedlającej przebieg wszystkich zdarzeń gospodarczych w danym okresie rozliczeniowym) uiści podatek w wysokości wyższej niż to wynika z deklaracji (np: w wyniku omyłkowego przelania wyższej kwoty na konto urzędu skarbowego). Natomiast, jeżeli nadpłata powstanie na skutek złożenia przez podatnika korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług, obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, to zgodnie z treścią art. 73 § 1 pkt 6 O.p. nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji korygującej. Podkreślenia wymaga, iż stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego (co do zasady). Powyższe oznacza, iż w zakresie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada samoobliczania podatku. To podatnik sam, na podstawie prowadzonych zgodnie z wymogami ustawy ewidencji, dokonuje obliczenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku do zapłaty, który następnie zobowiązany jest uiścić na rachunek urzędu skarbowego. Ze złożeniem deklaracji podatkowej wiąże się swego rodzaju domniemanie, zgodnie z którym przyjmuje się, że prawidłowa jest kwota podatku wykazana przez podatnika w złożonej deklaracji. Domniemanie to może oczywiście podlegać obaleniu. Po pierwsze, podatnik może stwierdzić, iż dokonane rozliczenie podatku zawiera nieprawidłowości i wówczas ma prawo do złożenia deklaracji korygującej. Korekta pierwotnej deklaracji powoduje, iż aktualne staje się wyliczenie wynikającej z tejże deklaracji korygującej. Po drugie, prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy. Stosownie bowiem do treści art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Należy zatem przyjąć pogląd, iż tak długo jak sam podatnik nie skoryguje złożonej deklaracji podatkowej bądź organ podatkowy nie określi zobowiązania podatkowego w innej wysokości, kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji traktuje się jako należność podatkową rzeczywiście ciążącą na podatniku (por. A. Nita, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2003 r. o sygn. akt I SA/Sz 1458/01, POP 2004/4/313). Szczególny moment powstania nadpłaty związany właśnie z charakterem rozliczenia podatku od towarów i usług powoduje, że nie można, jak tego chce skarżąca, zastosować do oceny momentu jej powstania reguły ogólnej zgodnie z którą nadpłata powstaje z dniem uiszczenia nienależnego podatku lecz zastosowanie w rozpoznawanej sprawie znalazł art. 73 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Bowiem, jeżeli podatnik sam dokonuje skorygowania rozliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy i składa stosowną deklarację korygującą, to nadpłata powstanie dopiero z chwilą wzruszenia domniemania prawidłowości rozliczenia wynikającego z deklaracji pierwotnej. Konsekwencją powyższego jest, że jeżeli podatnik przedwcześnie rozpozna obowiązek podatkowy, a nie wykaże tego obowiązku podatkowego w następnym okresie rozliczeniowym, przedwczesne uiszczenie podatku nie zapobiegnie powstaniu zaległości podatkowej w miesiącu kolejnym. W rozpoznawanej sprawie skarżąca dokonała korekt deklaracji, co spowodowało, iż w niektórych miesiącach wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż pierwotnie uiszczone. Kwoty różnic, będące efektem korekty pierwotnych deklaracji, nie zostały uiszczone w ustawowym terminie, zatem stały się zaległością podatkową. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż zaległości podatkowe nie wystąpiły. Obecnie prezentowana przez podatniczkę argumentacja pozostaje także w sprzeczności z jej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty z dnia 4 września 2008 roku, w którym przyznała, iż zaległość taka wystąpiła i zwróciła się z prośbą o zarachowanie na jej rzecz stwierdzonej nadpłaty. W związku z powstaniem zaległości w podatku od towarów i usług po stronie organów podatkowych zrodził sie obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę zgodnie z przepisem art. 53 § 1 O.p. Stosownie zaś do art. 53 § 4 O.p. odsetki za zwlokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie z treścią art. 76 O.p. kwoty nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, bieżących zobowiązań podatkowych bądź też podlegają zwrotowi. Konsekwencja powstania nadpłaty w związku ze złożeniem przez skarżącą korekt deklaracji VAT, a więc w sposób przywdziany w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. było jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych w oparciu o przepis art. 76 a § 2 okt 2 O.p. czyli z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W rezultacie powyższego odsetki od tych zaległości biegły od, ustawowego terminu przewidzianego do zapłaty podatku, aż do dnia złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czyli do dnia 4 września 2008 r. Przyznając, iż taki sposób uregulowania przez ustawodawcę zaliczania nadpłat w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku jest dla skarżącej niekorzystny wskazać należy, iż konstrukcja przepisów w zakresie nadpłaty podatku, momentu jej powstania i zaliczenia na poczet zaległości podatkowej nie pozostawia miejsca na wykładnię, ustawa wprost określa obowiązujące zasady, które prawidłowo zostały w rozstrzyganej prawie zastosowane przez organy podatkowe. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. M.K.