I SA/Łd 461/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2017 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2012 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. I SA/Łd 461/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. ustalającą M. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2012 r. w kwocie 14.094,00 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 18.792,00 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż skarżący do dnia 19 lutego 2012 r. poniósł wydatki w łącznej kwocie 26.200,00 zł, na które złożyły się: dnia 3 stycznia 2012 r. zakup udziału w nieruchomości w wysokości 30.000,00 zł (– 21.800,00 zł przekazanej w 2011 r.) co dało wartość 8.200,00 zł oraz dnia 19 lutego 2012 r. zakup samochodu Mercedes-Benz C220 CDI za kwotę 18.000,00 zł. Organ pierwszej instancji, w celu ustalenia czy podatnik mógł posiadać na dzień 31 grudnia 2011 r. jakiekolwiek oszczędności, przeprowadził analizę sytuacji materialnej skarżącego w latach 2006-2011. W decyzji pierwszoinstancyjnej organ podatkowy wyliczył, że na koniec 2011 roku strona mogła dysponować oszczędnościami w wysokości 3.907.86 zł. Organ uznał, iż podatnik uzyskał środki finansowe z darowizn od ojca (po 9.500,- zł), ciotki G. D. (po 7.200,- zł), od T.G. (po 4.500,- zł), drobnych prezentów otrzymanych w latach 2006-2012 z okazji urodzin i imienin, w łącznej kwocie około 2.500,00 zł (w każdym roku okresu 2006-2011 przyjęto kwotę 416,66 zł). Uwzględniono także przychód uzyskany z wynagrodzenia za pracę oraz umów zlecenia, wykonywanych w latach 2006-2009 (w T. sp. z o.o., firmie A sp. z o.o. oraz B sp. z o.o. sp.k.), które po zmniejszeniu o wydatki (składka ZUS, składka zdrowotna, pobrane zaliczki na podatek, wydatki z PIT/D faktycznie poniesione) oraz powiększone o kwotę nadpłat z roku poprzedniego - stanowiły łącznie kwotę 26.941,96 zł. Przeanalizowano także wydatki podatnika z lat 2006-2011, na które składały się: - nabycie w 2007 r. samochodu osobowego marki BMW za kwotę 6.500,00 zł + opłaty rejestracyjne w kwocie 171,50 zł, razem 6.671,50 zł; - nabycie w 2010 r. samochodu ciężarowego marki Volkswagen LT35, rok produkcji 2000, za kwotę 7.000,00 zł + opłaty rejestracyjne w kwocie 256,00 zł, razem 7.256,00 zł; - koszty utrzymania wg danych GUS w łącznej kwocie 32.206,56 zł; - przekazanie w grudniu 2011 r. ojcu A. W. kwoty 21.800,00 zł na nabycie udziału w wysokości 1/3 części nieruchomości we wsi W.. Na dzień 31 grudnia 2011 r. przyjęto, że oszczędności podatnika stanowiły kwotę 3.907,86 zł. Organ pierwszej instancji ustalił także przychody osiągnięte przez skarżącego do dnia 19 lutego 2012 r., które stanowiły kwotę 3.500,00 zł, jaką uzyskał w związku ze sprzedażą w dniu 13 lutego 2012 r. samochodu osobowego marki BMW 318 1,8 KAT. Nadwyżka wydatków nad przychodami (3.907,86 zł + 3.500,00 zł - 26.200,00 zł) wyniosła 18.792,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych), od której ustalono 75% podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 14.094,00 zł. Organ odwoławczy opierając się na zeznaniach strony, zeznaniach ojca skarżącego oraz analizując przelewy bankowe, potwierdził ustalenia organu pierwszej instancji, że skoro strona nie pamięta okoliczności i kwoty przekazanej ojcu na zapłatę za nabyty udział w w/w nieruchomości oraz jako dowód na poparcie zeznań złożonych przez ojca przekazał potwierdzenie wpłaty gotówki na własny rachunek bankowy ojca w dniu 30 grudnia 2011 r. (21.800,00 zł), to podatnik nie mógł przekazać ojcu w 2011 r. kwoty 30.000.00 zł, lecz środki pieniężne w wysokości 21.800.00 zł. Ponadto M. W. nie posiadał na koniec 2011 r. oszczędności w takiej wysokości, gdyż po analizie wydatków i dochodów w latach 2006-2011 ustalono nadwyżkę dochodów (42.400,00 zł + 2.499,96 zł + 26.941,96 zł) nad wydatkami (6.671,50 zł + 7.256,00 zł + 32.206,56 zł) w kwocie 25.707,86 zł. Organy podatkowe nie uznały wyjaśnień podatnika, aby ten mógł uzyskiwać w latach 2006 – 2008 dochody z pracy wykonywanej na prywatnych budowach, gdyż strona wskazała dochody jakie osiągnęła z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz umów zlecenia w łącznej wysokości 25.845,00 zł. Dopiero po ustanowieniu pełnomocnika (w dniu 23.08.2016 r.) strona złożyła 6 września 2016 r. wyjaśnienia (w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do wskazania kosztów utrzymania za lata 2006-2012, celu przeznaczenia środków pieniężnych wypłaconych z rachunku bankowego oraz z jakiego źródła pochodziły środki pieniężne wpłacone w 2009 r. na rachunek bankowy strony), w których po raz pierwszy powołała się na dochody z pracy na prywatnych budowach. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zawarł w decyzji przypuszczenie, że o pracy na budowach strona zeznała pod sugestią pełnomocnika, o czym świadczy fakt, iż na uzyskanie tych dochodów strona nie wskazała ani w toku czynności sprawdzających, ani w toku prowadzonego postępowania podatkowego do czasu ustanowienia pełnomocnika w niniejszej sprawie. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła okoliczności związanych z rzekomo wykonywaną pracą na budowach, nie wskazała żadnych danych osób, u których pracowała, stąd gołosłowne oświadczenia strony nie mogą stanowić o uprawdopodobnieniu w/w okoliczności związanych z pracą na budowach. W ocenie organu odwoławczego, dziwi fakt, iż strona nie pamięta gdzie i u kogo pracowała na budowach w latach 2006-2008, ale "przypomniała sobie", że zarobiła w poszczególnych latach 4.000,00 zł, 5.000,00 zł i 3.000,00 zł; precyzyjnie też podała wysokość kwot otrzymanych z różnych okazji (imienin, urodzin) w latach 2006-2012, tj. 200,00 zł i 300,00 zł, wskazując na łączną kwotę z tego tytułu w wysokości 2.500,00 zł. Dodatkowo wskazano, iż podatnik uzyskanego dochodu z wynagrodzenia za pracę na budowach nie wykazał w złożonych zeznaniach podatkowych i nie opodatkował za lata 2006-2008, a więc w okresie kiedy dysponował najpełniejszą wiedzą o wysokości osiąganych w tamtym okresie dochodów. W zakresie kosztów utrzymania skarżącego organ odwoławczy stwierdził, iż ten w dniu 6 września 2016 r. przesłał wyjaśnienia, w których wskazał wysokość wydatków ponoszonych w latach 2006-2012 na rozrywkę (zakup biletów do kina, wydatki na zabawy klubowe lub wiejskie), na zakup odzieży, na zakup kart telefonicznych, na zakup paliwa do samochodów, a także w związku z wypadami weekendowymi, w łącznej kwocie 9.700,00 zł. Organy podatkowe uwzględniły jednak do wyliczenia możliwej do zgromadzenia nadwyżki środków finansowych na początek 2012 r. koszty utrzymania według danych GUS-u, po odliczeniu wydatków na: żywność i napoje bezalkoholowe, użytkowanie mieszkania i nośniki energii oraz wyposażenie mieszkania i prowadzenie gospodarstwa domowego, gdyż przyjęto, iż mieszkając z rodzicami i nie ponosił on takich wydatków. Wyliczono natomiast pozostałe wydatki za lata 2006-2011 w łącznej wysokości 32.206,56 zł, podczas gdy podatnik wskazał wysokość tych wydatków w łącznej kwocie 8.300,00 zł. Podkreślono przy tym, że zastosowanie kosztów wynikających z danych GUS (wyższych niż podała strona) uzasadniała także analiza rachunku bankowego należącego do podatnika, z którego kilka razy w miesiącu dokonywał on wypłat w różnych kwotach (20,00 złotych, 50,00 zł, 100,00 zł, 120,00 zł, 150,00 zł, 200,00 zł itp.), a także dokonywał zakupów przy użyciu karty, doładowania telefonu oraz przelewów, np. za faktury, czy zakupy w sklepach internetowych. Z historii rachunku bankowego wynika bowiem - wbrew temu co zeznała strona - iż, w okresie od 26.09.2008 r. do 19.01.2009 r. oraz od 21.10.2009 r. do 25.11.2009 r. saldo na rachunku w BANK A SA przekraczało znacznie kwoty: 1.000.00 zł, 2.000,00 zł, a nawet 3.000.00 zł. Na wspomnianym wyżej rachunku w okresie od 06.02.2009 r. do 28.04.2009 r. występowało także saldo ujemne (debet). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. W. wniósł o uchylenie w całości wymienionej na wstępie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i umorzenie postępowania lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.); - art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 , art. 20 ust. 1b, art. 25b ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2, art. 25b ust. 4 pkt 3d, art. 25e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm.). W uzasadnieniu skargi zarzucono, iż organ odwoławczy nie uwzględnił faktu zamieszkiwania podatnika u rodziców i pozostawania na ich całkowitym utrzymaniu. Jak podkreślono, skarżący od wczesnego dzieciństwa, po dzień dzisiejszy, pracuję w rodzinnym gospodarstwie, któremu przysparza korzyści finansowych. Pominięto przychody, które winny być wyliczone jako wkład skarżącego w prowadzenie gospodarstwa rolnego i pomoc w prowadzeniu działalności handlowej. Zatem naliczenie kosztów utrzymania według danych statystycznych GUS w łącznej wysokości 32.206,56 zł uznano za niezasadne, co powinno być pominięte w postępowaniu. Skarżący uważa też, iż bezzasadnie odmówiono wiary jego wyjaśnieniom w zakresie uzyskania dochodów, w latach 2006–2008, na prywatnych budowach w okolicach B.. W tym zakresie wyjaśnił, że był zatrudniany bez umowy o pracę, nie otrzymał żadnego dokumentu o uzyskanych zarobkach i uważa, iż nie miał możliwości zgłoszenia takich przychodów do opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe ustalenia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Organy podatkowe swoje rozstrzygnięcia oparły na przepisach art. 25b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2016, poz. 2032 ze zm.) powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.f.". Zgodnie z tym przepisem, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b (nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych), uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. W niniejszej sprawie skarżący nie kwestionuje ani wysokości wydatków jakie poniósł w roku 2012, ani wysokości dochodów jakie uzyskał w tym roku podatkowym. Kwestią sporną jest jedynie to, czy organy podatkowe miały podstawy, aby nie uznać możliwości zarobkowania skarżącego w latach 2006–2008 na prywatnych budowach w okolicach B. oraz przyjąć jego koszty utrzymania według danych statystycznych GUS. Zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Z kolei w ust. 3 tego artykułu ustawodawca określił, że jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Zgodnie z art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f., za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw; albo nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw; albo były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: zaniechania poboru podatku, umorzenia zaległości podatkowej, zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, przedawnienia. Skarżący wskazywał, iż w latach 2006-2008 uzyskiwał dochody (odpowiednio w kwotach 4.000,- zł, 5.000,- zł i 3.000,- zł) jako pomocnik budowlany na prywatnych budowach prowadzonych w okolicach B.. Organy podatkowe uznały jednak, że tej okoliczności podatnik nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, gdyż nie potrafił wskazać żadnych danych osób, u których pracował, adresów (lokalizacji) tych budów. W tym zakresie rację należy przyznać organom podatkowym. Jeżeli pokrycie wydatku nastąpiło z przychodów, w stosunku do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, to ich uzyskanie podatnik powinien co najmniej uprawdopodobnić. Z uprawdopodobnieniem uzyskania takich "przychodów już wolnych od opodatkowania" musi wiązać się określona aktywność podatnika w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, aby organ podatkowy mógł zweryfikować to prawdopodobieństwo. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 marca 2017 r. o sygn. akt II FSK 661/15 (LEX nr 2291499) wskazał, iż wg Słownika Języka Polskiego PWN uprawdopodobnić, to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik np. prowadził działalność gospodarczą. Istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności) uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. W niniejszej sprawie skarżący poprzestał tylko na własnym oświadczeniu, że w latach 2006-2008 uzyskiwał dochody z pracy na prywatnych budowach domów jednorodzinnych. W ocenie Sądu, trudno dać wiarę jego wyjaśnieniom, że okolice B. uległy tak dużej zmianie urbanizacyjnej, iż trudno obecnie wskazać miejsca budów, w których uczestniczył podatnik. Słusznie także zauważył organ odwoławczy, że w trakcie całego postępowania przed organem pierwszej instancji strona wykazywała wyłącznie na dochody jakie osiągnęła z tytułu legalnie wykonywanej pracy oraz umów zleceń (w łącznej wysokości 25.845,00 zł). Te okoliczności wskazują, iż gołosłowne twierdzenie podatnika o dodatkowych dochodach z pracy na budowach nie może być traktowane przez organ podatkowy jako uprawdopodobnienie posiadania wcześniej środków finansowych wystarczających na pokrycie zwiększonego wydatku danego roku. W ocenie Sądu ocena materiału dowodowego w powyższym zakresie, zawarta w zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna oraz mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Sąd nie dostrzegł też wadliwości postępowania organów podatkowych w zakresie określenia skarżącemu kosztów utrzymania według uśrednionych danych statystycznych GUS. Nie ulega wątpliwości, że przy braku obiektywnych możliwości ustalenia rzeczywistych kosztów utrzymania podatnika, w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów można ich dokonywać według danych statystycznych publikowanych przez GUS. Organy podatkowe w niniejszej sprawie sięgnęły do nich z ostrożnością i wbrew zarzutom skargi uwzględniły specyfikę zamieszkiwania skarżącego wspólnie z rodzicami. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że koszty te uwzględniono po odliczeniu wydatków na: żywność i napoje bezalkoholowe, użytkowanie mieszkania i nośniki energii oraz wyposażenie mieszkania i prowadzenie gospodarstwa domowego, gdyż skarżący mieszkając z rodzicami ich nie ponosił. Skoro z samej tylko analizy rachunku bankowego należącego do skarżącego wynikało, że w ciągu dwóch - trzech miesięcy dokonywano operacji finansowych w granicach od 1.000,- zł do 3.000,- zł, to organy podatkowe miały wszelkie podstawy do uznania, że skarżący nie mógł w latach 2006-2011 ponieść wydatków na własne utrzymanie zaledwie w kwocie 8.300,00 zł. Ustaleń tych nie mogły zmienić argumenty podnoszone w skardze o wkładzie strony w prowadzenie gospodarstwa rolnego i pomoc w prowadzeniu działalności handlowej rodziców. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) skargę oddalono. P.C.