I SA/Łd 461/21

Dnia 28 września 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Cezary Koziński, , po rozpoznaniu w dniu 28 września 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi W. K. i K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza K. z dnia [...] grudnia 2020 roku ustalającej K. K. i W. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 rok. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] lutego 2017 roku Burmistrz K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia K. i W. małżonkom K. wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 rok. Organ ustalił, że podatnicy zgodnie z wypisem z rejestru gruntów są właścicielami: 1) gruntów o pow. 1,2667 ha (działka o numerze ewidencyjnym 108/1, 109/4, 111/11, 111/12, 111/13, 112/5) położonych w miejscowości K.; 2) gruntów o pow. 0,3008 ha (działka o numerze ewidencyjnym 175/2) położonych w miejscowości T., 3) gruntów o pow. 3,1700 ha (działka o numerze ewidencyjnym 236/1) położonych w miejscowości P. W złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości na 2017 rok przez W. K. część gruntów, tj.: położonych w K. przy ul. A. o powierzchni 1422,00 m2 oraz w miejscowości T. o pow. 250,00 m2 wykazane zostały na prowadzenie działalności gospodarczej, przez co podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W dniu 02.10.2017 roku W. K. złożył w organie podatkowym informację w sprawie podatku od nieruchomości na 2017 rok, w której podtrzymując swoje stanowisko wykazał: - grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej - 1422 m2, - grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej - 250 m2., - budynek mieszkalny o wysokości kondygnacji pow. 2,20 m o powierzchni użytkowej - 215 m2, - budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o wysokości kondygnacji pow. 2,20 m. o powierzchni użytkowej 1295 m2, - budynek wykorzystywany na potrzeby bytowe typu komórki, garaże o wysokości kondygnacji pow. 2,20 m o powierzchni użytkowej 57 m2, - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 1.050.960 zł. W dniu 19.10.2017 roku Burmistrz K. wezwał podatnika do złożenia informacji, czy elektrownie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych oraz jaka była ich wartość (z wyodrębnieniem poszczególnych turbin). W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik strony przesłał przedłożył ewidencję środków trwałych firmy "A., właścicielem której jest W. K.. Przedstawiona przez podatnika ewidencja środków trwałych nie pozwoliła w sposób jednoznaczny stwierdzić, które wartości dotyczą poszczególnych turbin. W związku z powyższym organ podatkowy przeprowadził dodatkowe czynności sprawdzające polegające na przeprowadzeniu oględzin. W dniu 13 grudnia 2017 roku w miejscowości T. (działka nr 175/2) przeprowadzono oględziny, w toku których ustalono, że na części gruntu, tj. 250,00 m2 (zgłoszone w informacji podatkowej złożonej w dniu 2 października 2017 roku) znajduje się jedna z turbin wiatrowych. Zgodnie z zestawieniem wartości środków trwałych na koniec grudnia 2016 roku jest to pozycja 81 i 85. Są to pozycje wskazane przez podatnika. Wartość przedmiotowych pozycji to odpowiednio: poz. 81 539.563,24 zł; poz. 85 191.338,51 zł, razem 730.901,75 zł. Druga turbina jest zlokalizowana na działkach o numerach ewidencyjnych 112 i 113 położonych w miejscowości K.. Działki te stanowią własność A. K. - syna W.. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 roku dopuścił jako dowód protokół z oględzin z dnia 13 grudnia 2017 roku przeprowadzonych w miejscowości K. (działka nr 112 i 113). Zgodnie z protokołem oględzin z dnia 13 grudnia 2017 roku na działkach o numerze ewidencyjnym 112 i 113 położonych w miejscowości K. znajduje się turbina wiatrowa oznaczona w zestawieniu wartości środków trwałych jako turbina wiatrowa Ila. Wykazana została pod pozycja 82 i 86, o wartości odpowiednio: poz. 82 1.499.983,80 zł, poz. 86458.371,13 zł, razem 1958.354,93 zł. W dniu 30 stycznia 2018 roku na działkach o numerach ewidencyjnych 108/1, 111/12, 111/13 i 112/5 przeprowadzono oględziny (K.). Dokonano następujących ustaleń faktycznych: na w/w gruntach znajdują się: 1) budynek mieszkalny, którego: a) powierzchnia użytkowa o wysokości kondygnacji od 1.40 do 2,20 m wynosi 39,00 m, b) powierzchnia użytkowa o wysokości kondygnacji pow. 2,20 m wynosi 149,70 m2, c) powierzchnia użytkowa o wysokości kondygnacji od 1,40 do 2,20 m wynosi 34,50 m2. Pomieszczenia biurowe wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. 2) budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o wysokości kondygnacji pow. 2,20 m-1204,74 m2, 3) garaż o wysokości kondygnacji pow. 2,20 m - 57,00 m2 , 4) wiata, która nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, 5) wiata łącząca budynki wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej (wykazane w ewidencji środków trwałych), 6) grunt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (grunt pod budynkami, droga dojazdowa z kostki brukowej) -1422,00 m2. Mając na uwadze powyższe ustalenia decyzją z dnia [...] maja 2018 roku Burmistrz K. określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2017 rok w kwocie 76.520,00 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] lutego 2019 roku uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 13 czerwca 2019 roku zarządził: 1) w dniu 11 lipca 2019 roku o godz. 13.15 oględziny gruntów o pow. 0,3008 ha położonych w obrębie T. (działka o numerze 175/2), 2.) w dniu 11 lipca 2019 roku o godz. 13.45 oględziny gruntów o pow. 0,1171 ha położonych w K. przy ul. A. 2 (działka o numerze 108/1 i 111/12) oraz gruntów o pow. 0,6465 ha położonych w K. przy ul. A. 4 (działka o numerze 111/13 i 112/5). W toku oględzin przeprowadzonych w dniu 11 lipca 2019 roku w miejscowości T. (na działce nr 175/2) ustalono, że na ww. gruntach znajduje się turbina wiatrowa. Zgodnie z zestawieniem załączonym w aktach sprawy - zestawienie wartości środków trwałych na koniec grudnia 2016 – jest to pozycja 81 i 85. W czasie oględzin osoby obecne nie zgłosiły uwag do protokołu. W dniu 11.07.2019 roku na działkach o numerach ewidencyjnych 108/1, 111/12, 111/13 i 112/5 przeprowadzono oględziny (K.). Dokonano następujących ustaleń faktycznych: na ww. gruntach znajdują się: 1) budynek mieszkalny, którego: a) powierzchnia użytkowa o wysokości kondygnacji od 1,40 do 2,20 m wynosi 39,00 m2, b) powierzchnia użytkowa o wysokości kondygnacji pow. 2,20 m wynosi 149,70 m2 , c) powierzchnia użytkowa o wysokości kondygnacji od 1,40 do 2,20 m wynosi 34,50 m2 Pomieszczenia biurowe wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. 2.) budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o wysokości kondygnacji pow. 2,20 m - 1204,74 m2, 3.) garaż, którego powierzchnia użytkowa o wysokości kondygnacji pow. 2,20 m - 57,00 m, 4.) wiata, która nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, 5.) wiata łącząca budynki wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej (wartość wykazana w ewidencji środków trwałych), 6.) grunt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (grunt pod budynkami, droga dojazdowa z kostki brukowej) - 1422,00 m2. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 roku dopuszczono jako dowód w sprawie: protokół z oględzin z dnia 13 grudnia 2017 roku przeprowadzonych w miejscowości K. (działka nr 112 i 113) oraz zestawienie środków trwałych na koniec grudnia 2016 roku złożone w organie podatkowym w dniu 7 listopada 2017 roku. Według zapisów Starostwa Powiatowego w Ł., Wydziału Geodezji i Kartografii Stanowiska Pracy w K. właścicielem gruntów o pow. 6,8185 ha położonych w miejscowości K. (działka o numerze ewidencyjnym 112 i 113) jest A. K. W dniu 7 listopada 2017 roku do organu podatkowego wpłynęło pismo pełnomocnika wraz z zestawieniem wartości środków trwałych na koniec grudnia 2016 roku W zestawieniu wskazano dwie turbiny oznaczone jako turbina wiatrowa II (pozycja 81 i 85) i turbina wiatrowa IIa (pozycja 82 i 86). Zgodnie z protokołem z oględzin z dnia 13 grudnia 2017 roku na działkach o numerze ewidencyjnym 112 i 113 położonych w miejscowości K. znajduje się turbina wiatrowa oznaczona w zestawieniu wartości środków trwałych jako turbina wiatrowa IIa. Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne Burmistrz K. ustalił podatnikom wysokość podatku od nieruchomości na 2017 r. w kwocie 76.520 zł. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. w decyzji z [...] kwietnia 2021 r. w pełni podzieliło ustalenia organu pierwszej instancji. Kolegium przytoczyło treść mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (D.z.U. z 2017 r. poz. 1785), dalej: u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), dalej: Prawo budowlane oraz wskazało na zmianę stanu prawnego związaną z wprowadzeniem ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U z 2016 r., poz. poz. 961), dalej: u.i.e.w. Ustawa ta wprowadziła w art. 2 pkt 1 definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem, elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży i elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). W art. 2 pkt 2 u.i.e.w. wskazano także co składa się na elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Są to: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli wśród podobnych obiektów budowlanych. Zdaniem Kolegium, za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej przemawia także treść art. 17 u.i.e.w., stanowiący, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem jej wejścia w życie. W świetle powyższych regulacji, Kolegium podzieliło stanowisko Burmistrza K., że opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Według SKO, słuszność tego stanowiska potwierdzają wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym stwierdzono, że o klasyfikacji określonych obiektów jako budowli mogą decydować, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, również inne przepisy tej ustawy oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, jako doprecyzowujące na różne sposoby rozpatrywaną definicję. Trybunał stwierdził również, że nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. W konsekwencji organ drugiej instancji uznał, że organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r., przyjmując jako podstawę opodatkowania budowli ich wartość wskazaną w wykazie środków trwałych, które podlegały amortyzacji. Stawka podatku wynika z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz § 1 ust. 7 uchwały Nr XXVI/134/2016 Rady Miejskiej w Koluszkach z dnia 29 listopada 2016 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Łódzkiego z 2016 roku, poz. 5276) i wynosi 2%, wobec czego wartość należnego podatku została ustalona w prawidłowej wysokości. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik spółki K. K. i W. K. wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: O.p., poprzez wykładnię prawa, która narusza prawo Unii Europejskiej, tj. art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, poprzez dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l. taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana; - art. 210 §1 pkt. 6 oraz art. 121 i art. 124 O.p. w ten sposób, że organ II instancji nie rozważył wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, przytoczył li tylko poglądy uzasadniające podjęte rozstrzygnięcie - pomijając przeciwne stanowisko wyrażane w orzecznictwie; - art. 120 O.p. czyli zasady autonomii prawa podatkowego w ten sposób, że rozstrzygnięcie sprawie zostało oparte na przepisach ustawy z dnia 20 maja 2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej u.i.e.w.) - jako ustawy "niepodatkowej", w sytuacji gdy u.p.o.l w ogóle nie odsyłają do stosowania przepisów tego aktu; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. podlegała opodatkowaniu jako budowla, mimo, że budowlą - w rozumieniu prawa podatkowego - nie była; były nią natomiast jedynie fundament oraz wieża elektrowni wiatrowej; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.), poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, mimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 ust. 3 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374). Kontrolując legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: p.p.s.a., obowiązany jest je uchylić w razie stwierdzenia, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy lub przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia powyższych kryteriów, a nadto mając na uwadze brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania od 1 stycznia 2017 r. podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. element techniczny elektrowni wiatrowej. Powyższe zagadnienie było przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, który ukształtował jednolite stanowisko orzecznicze w tym względzie (por. m.in. wyroki NSA z: 6 lutego 2020 r. - sygn. akt II FSK 630/18, 20 lutego 2020 r. – sygn. akt II FSK 837/18, 4 marca 2020 r. – sygn. akt II FSK 903/18, 6 marca 2020 r. – sygn. akt II FSK 912/18, 16 listopada 2020 r. – sygn. akt II FSK 1896/18, 9 września 2020 r. – sygn. akt 381/18; wszystkie przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia sadów administracyjnych dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyrokach tych, za wyrokiem w składzie siedmiu sędziów, zajęto stanowisko, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w całości podziela i w związku z tym w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją prawną zaprezentowaną w przywołanych wyrokach. Podstawowe znaczenie z punktu widzenia istoty sporu ma wykładnia przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i przepisów u.i.e.w. Podkreślić przy tym należy, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1276), m.in. art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, katalog budowli zawarty w tym przepisie został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Zatem ustawodawca przywrócił w tym zakresie brzmienie przepisu obowiązujące w stanie prawnym do dnia 15 lipca 2016 r. i w konsekwencji w świetle obowiązujących obecnie unormowań, nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w niniejszej sprawie spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2017 r. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Z kolei definicję budowli zawarto w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i oznacza ona 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie jest przy tym sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli i w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. I tak w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny wskazał przy tym, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał również na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z Ustawą Zasadniczą. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyrokach powtórzył za Trybunałem Konstytucyjnym, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Spostrzeżenie to jest istotne ze względu na konieczność wyjaśnienia użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Jak podkreślano w przywołanych wyrokach, tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do Prawa budowlanego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 2 pkt 1 u.i.e.w., uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania, ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Oznacza to bowiem, że nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych, została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", a w konsekwencji okoliczność ta nie może zostać nieuwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09, "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Zatem niewątpliwie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 Prawa budowlanego w powiązaniu z kategorią XXIX załącznika do Prawa budowlanego, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem, "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Przepis ten w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. W rezultacie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za usprawiedliwiony należy uznać pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz opisu zawartego w załączniku do Prawa budowlanego, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego. Podzielając w pełni przywołaną argumentację prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę za chybione uznaje zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zauważyć przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mankamenty te nie mają na tyle kwalifikowanego charakteru, by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z Konstytucją RP, a z drugiej strony, by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, rubryki XXIX załącznika do Prawa budowlanego oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza w kontekście standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyrokach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 48/15. Wobec powyższego Sąd rozstrzygający w tej sprawie nie podzielił podnoszonych w skardze zarzutów wskazujących na wadliwą interpretację prawa materialnego i powiązanych z nim zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznało, że elektrownia wiatrowa, składająca się z elementów budowlanych: fundamentu i wieży oraz z urządzeń technicznych jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane oraz budowlą wprost wymienioną w załączniku do tej ustawy (w kategorii XXIX), w konsekwencji jest też budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Prawidłowo również stwierdziło, że art. 2 pkt 1u.i.e.w. w zakresie elektrowni wiatrowych zawiera przepisy "prawa budowlanego" w rozumieniu u.p.o.l. i jego treść ma znaczenie dla ustalenia elementów konstrukcyjnych elektrowni wiatrowej jako budowli w ujęciu podatkowym. Trafnie wskazało zatem podstawę prawną wydanej decyzji i przedstawiło stosowną argumentację faktyczną i prawną, powołując istotną w sprawie, sądową wykładnię prawa opartą na jednolitej linii orzeczniczej odwołującej się do wyroku II FSK 2983/17. W konsekwencji za chybione należy uznać zarzuty wskazujące na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 121 i art. 124 O.p. oraz art. 120 O.p. Raz jeszcze podkreślić należy, że podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który odwołuje się do przepisów prawa budowlanego, a jak wykazano o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować mogą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Powyższe rozwiązanie nie narusza jednak autonomii prawa podatkowego, skoro wynikający z woli ustawodawcy sposób budowania normy podatkowej w analizowanej sytuacji uwzględnia rozwiązania legislacyjne pomieszczone w innych ustawach niż podatkowe. Stanowiska powyższego nie zmienia akcentowana przez pełnomocnika argumentacja wskazująca, że NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 2983/17 podał, że tzw. "podwójne odesłanie" przez przepisy ustawy podatkowej (tu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych) do przepisów Prawa budowlanego i dalej do przepisów ustawy o inwestycjach, godzi w zasadę określoności prawa podatkowego i poddaje w wątpliwość prawidłowość konstruowania podstawy opodatkowania w przypadku elektrowni wiatrowych, o czym była mowa wyżej. Analizując powyższe mankamenty w kontekście orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego NSA w wyroku tym wyraźnie wskazał, że "dostrzeżone mankamenty procesu legislacyjnego, związanego z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w., powodujące zwiększenie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w 2017 r., nie rzutują na sposób wykładni mających zastosowanie przepisów prawa materialnego". Uzupełniająco Sąd wskazuje, że w sprawie II FSK 2983/17 Naczelny Sąd Administracyjny postanowił poinformować Prezesa Rady Ministrów o nieprawidłowościach związanych z wprowadzeniem w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961) zmian dotyczących definicji budowli zawartej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290), skutkujących znacznym rozszerzeniem zakresu przedmiotowego opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości. Jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia sygnalizacyjnego, jego intencją jest wskazanie na różne komplikacje, jakie wynikają z faktu, iż w ustawie podatkowej brak kompleksowego, pełnego unormowania wszystkich elementów konstrukcyjnych danego podatku. NSA podkreślił, że utrzymywanie sytuacji, w której zbudowanie normy podatkowej związane będzie nadal z koniecznością sięgnięcia do innych ustaw niż podatkowe, wymaga zachowania dużej ostrożności przy dokonywaniu nowelizacji poszczególnych ustaw. Nabiera to szczególnego znaczenia, zwłaszcza w sytuacji podejmowanej inicjatywy ustawodawczej mającej na celu całkowite przemodelowanie systemu prawa budowlanego (np. przez stworzenie kodeksu budowlanego). Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez wykładnię która narusza prawo Unii Europejskiej tj. art. 291 ust. 1 w związku z art. 107 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE przez niezastosowanie w sprawie i dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która, wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów, nadaje im – z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych – znaczenie skutkujące udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l. bezprawnej pomocy publicznej innym podmiotom (to jest przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej), w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l., wyraźnie postulowanej przez skarżącą we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana. O pomocy przyznawanej przez państwa traktują art. 107 i 108 TFUE. Z kolei art. 291 ust. 1 TFUE regulujący obowiązek stosowania prawa UE przez państwa członkowskie stanowi, że państwa te przyjmują wszelkie środki prawa krajowego, niezbędne do wprowadzenia w życie prawnie wiążących aktów Unii. Stosownie do art. 107 ust. 1 TFUE, z zastrzeżeniem innych postanowień, przewidzianych w Traktatach, wszelka pomoc przyznawana przez państwo członkowskie lub przy użyciu zasobów państwowych, w jakiejkolwiek formie, która zakłóca lub grozi zakłóceniem konkurencji poprzez sprzyjanie niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów, jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym w zakresie, w jakim wpływa na wymianę handlową między państwami członkowskimi. W art. 107 ust. 3 TFUE, określono z kolei warunki zgodności pomocy publicznej z rynkiem wewnętrznym. Natomiast w art. 108 ust. 1 i ust. 2 TFUE, postanowiono, że Komisja we współpracy z państwami członkowskimi stale bada systemy pomocy istniejące w tych państwach i proponuje im stosowne środki, konieczne ze względu na stopniowy rozwój lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego, a jeżeli stwierdzi, że przyznana pomoc nie jest zgodna z rynkiem wewnętrznym lub jest nadużywana, decyduje o jej zniesieniu lub zmianie; w razie niezastosowania się państwa do tej decyzji może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przy czym stosownie do ust. 3 tego przepisu, Komisja jest informowana, w czasie odpowiednim do przedstawienia swych uwag, o wszelkich planach przyznania lub zmiany pomocy. Jeśli uznaje ona, że plan nie jest zgodny z rynkiem wewnętrznym w rozumieniu artykułu 107, wszczyna bezzwłocznie procedurę przewidzianą w ustępie 2. Dane Państwo Członkowskie nie może wprowadzać w życie projektowanych środków dopóki procedura ta nie doprowadzi do wydania decyzji końcowej. Oznacza to, że Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności ewentualnie udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków w wypadku stwierdzenia, że określona pomoc jest z nim niezgodna. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2962/17, na gruncie orzecznictwa TSUE "pomoc państwa" powinna spełniać kumulatywnie następujące przesłanki (warunki): 1) odbywać się w ramach interwencji państwa lub przy użyciu zasobów państwowych, 2) stanowić korzyść ekonomiczną dla przedsiębiorcy, 3) mieć charakter selektywny, 4) wpływać na wymianę między państwami członkowskimi oraz zakłócać lub grozić zakłóceniem konkurencji (np. wyroki TSUE: z 4 czerwca 2015 r. w sprawie C – 5/14, z 26 kwietnia 2018 r. w sprawie C – 233/16 wraz z powoływanym w nich orzecznictwem). Państwo członkowskie nie może wprowadzać w życie i stosować przepisów ustanawiających środki pomocowe do czasu formalnego rozstrzygnięcia tej kwestii przez Komisję Europejską. Z kolei wynikająca z art. 291 ust. 1 TFUE zasada prounijnej wykładni prawa, w procesie stosowania prawa nakłada na sądy obowiązek uwzględniania regulacji unijnych, w tym stosowania wykładni prounijnej przepisów krajowych. Ponadto, z uwagi na bezpośredni skutek art. 108 ust. 3 TFUE organy państwa, w tym sądy, mają obowiązek pominięcia w rozstrzyganiu sprawy przepisów krajowych naruszających obowiązek notyfikacji pomocy publicznej, zapewniając tym samym jednostce ochronę przed skutkami tego naruszenia (zob. wyrok ETS z 15 lipca 1964 r. w sprawie C – 6 /64, wyrok ETS z 11 grudnia 1973 r. w sprawie C – 120/73). W innym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny (z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2668/17) podkreślił, że kwestie dotyczące ewentualnej dyskryminacji spowodowanej udzieleniem niedozwolonej pomocy publicznej przez państwo członkowskie Unii, wymagają uprzedniego rozważenia, czy w badanym przypadku w ogóle wystąpiły przesłanki do choćby potencjalnego stwierdzenia możliwości wystąpienia pomocy publicznej w postaci uzyskania przez niektórych uczestników rynku wspólnotowego selektywnej korzyści. Podzielając w całości zaprezentowaną w uzasadnieniu do tego wyroku argumentację prawną, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia. Istotne znaczenie ma w tej kwestii wyrok TSUE z dnia 21 grudnia 2016 r. (C-20/15 P), w którym Trybunał przypomniał, że uznanie określonego środka krajowego za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE wymaga łącznego spełnienia wszystkich następujących warunków: po pierwsze, musi to być interwencja państwa lub przy użyciu zasobów państwowych, po drugie, interwencja ta musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi, po trzecie, musi przyznawać beneficjentowi selektywną korzyść oraz, po czwarte, musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem. Ocena spełnienia warunku selektywnej korzyści wymaga ustalenia, czy w ramach danego systemu prawnego kwalifikowany środek krajowy może sprzyjać niektórym przedsiębiorcom lub produkcji niektórych towarów w porównaniu z innymi, znajdującymi się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego temu systemowi i tym samym poddaniu ich odmiennemu traktowaniu, które może zostać zasadniczo uznane za dyskryminacyjne. Gdy sporny środek pomyślany jest jako system pomocy, a nie pomoc indywidualna, na Komisji spoczywa obowiązek udowodnienia, że przyznaje on wyłączną korzyść niektórym przedsiębiorstwom lub niektórym sektorom działalności. Środek przyznający korzyść podatkową, który mimo, iż nie wiąże się z przeniesieniem zasobów państwowych, stawia beneficjentów w sytuacji korzystniejszej od innych podatników, może przysparzać selektywnej korzyści beneficjentom i tym samym stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE. Natomiast takiej pomocy w rozumieniu tego przepisu nie stanowi korzyść podatkowa wynikająca z ogólnego przepisu mającego zastosowanie, bez zróżnicowania, do wszystkich podmiotów gospodarczych. W celu uznania krajowego środka podatkowego za "selektywny" Komisja musi najpierw zidentyfikować powszechny lub "normalny" system podatkowy obowiązujący w danym państwie członkowskim, a następnie wykazać, że dany środek stanowi odstępstwo od owego powszechnego systemu, jako że wprowadza on zróżnicowanie wśród podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu przyświecającego temu powszechnemu systemowi, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Pojęcie "pomocy państwa" nie obejmuje jednak środków wprowadzających zróżnicowanie wśród przedsiębiorstw, które znajdują się, w świetle celu przyświecającego danemu systemowi prawnemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i tym samym a priori selektywnych, w wypadku gdy dane państwo członkowskie wykaże, że zróżnicowanie to jest uzasadnione, gdyż wynika z charakteru lub ze struktury systemu, w który środki te się wpisują. W konsekwencji, parametr istotny dla ustalenia selektywności rozpatrywanego środka polega na sprawdzeniu, czy środek ten wprowadza wśród podmiotów gospodarczych, znajdujących się, w świetle celu przyświecającego wchodzącemu w grę ogólnemu systemowi podatkowemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, zróżnicowanie, które nie jest uzasadnione charakterem i strukturą tego systemu. W tym względzie nie można wymagać, by w celu udowodnienia selektywności takiego środka Komisja określiła pewne szczególne i swoiste cechy charakterystyczne, wspólne przedsiębiorstwom będącym beneficjentami korzyści podatkowej, które to cechy pozwalają je odróżnić od przedsiębiorstw wykluczonych z zakresu zastosowania tej korzyści. W tym celu istotna jest bowiem tylko okoliczność, że środek - niezależnie od jego postaci lub zastosowanej techniki regulacyjnej - skutkuje tym, że stawia przedsiębiorstwa będące beneficjentami w korzystniejszej sytuacji niż inne przedsiębiorstwa, mimo że wszystkie te przedsiębiorstwa znajdują się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu przyświecającego danemu systemowi podatkowemu. Okoliczność, że liczba przedsiębiorstw, które mogą ubiegać się o skorzystanie z danego środka krajowego, jest bardzo znacząca, czy też, że przedsiębiorstwa te należą do różnych sektorów działalności, nie wystarcza do tego, by podać w wątpliwość selektywny charakter tego środka, a zatem, by wykluczyć jego kwalifikację jako pomoc państwa. Ewentualnego selektywnego charakteru środka wcale nie podważa okoliczność, że istotny warunek uzyskania korzyści podatkowej przysparzanej przez ten środek dotyczy operacji gospodarczej, a mówiąc dokładniej, "operacji o czysto finansowym charakterze", która nie wiąże się z minimalną kwotą inwestycji i która jest niezależna od charakteru działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa będące jego beneficjentami. W tym kontekście nie można uznać, że środek, którego zastosowanie jest niezależne od charakteru działalności prowadzonej przez przedsiębiorstwa, nie jest a priori selektywny. Środek podatkowy, z którego korzystają wyłącznie przedsiębiorstwa dokonujące operacji objętych tym środkiem, a nie przedsiębiorstwa z tego samego sektora nie dokonujące tych operacji, może mieć selektywny charakter, przy czym nie ma potrzeby dokonywania oceny, czy ze środka korzystają w większym stopniu duże przedsiębiorstwa. Zatem choć ulga podatkowa, z jaką wiąże się środek, może zostać uzyskana bez potrzeby zainwestowania minimalnej kwoty i korzystanie z tego środka nie jest zastrzeżone jedynie dla przedsiębiorstw dysponujących wystarczającymi zasobami finansowymi, okoliczności te nie stoją na przeszkodzie uznaniu ewentualnego selektywnego charakteru tegoż środka z innych powodów, takich jak okoliczność, że będące rezydentami przedsiębiorstwa dokonujące nabycia udziałów w spółkach mających rezydencję podatkową w państwie członkowskim, nie mogą uzyskać tej ulgi. Obszernie przytoczone stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przybliża rozumienie przez ten Trybunał zarówno pojęcia "selektywna korzyść", jak i "pomoc państwa". Drugie z tych pojęć utożsamiane jest z udzieleniem beneficjentowi określonej korzyści ("interwencji") przy użyciu zasobów państwa. Korzyść ta może przybrać zarówno postać dotacji lub subwencji, jak i – przede wszystkim – wszelkiego rodzaju ulg, zwolnień, umorzeń oraz preferencyjnych stawek podatkowych, stanowiących odstępstwo od systemu powszechnie obowiązującego. Cechą charakterystyczną tak rozumianej pomocy państwa jest ubieganie się beneficjenta o tę pomoc oraz uzyskanie przez beneficjenta określonej korzyści podatkowej. Z kolei selektywność pomocy odniesiona jest do zastosowania jej wobec przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej lub prawnej, przy czym rolą Komisji jest wykazanie, że w konkretnym przypadku do udzielenia tak rozumianej selektywnej pomocy w istocie doszło. Mając na uwadze określone w przywołanym wyroku TSUE zasady rozpoznawania selektywnej pomocy państwa i odnosząc je do problemu opodatkowania polskich elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w roku 2017, NSA stwierdził, że zasadniczo nie został spełniony żaden z warunków, wymienionych w omówionym orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości. Przede wszystkim nie doszło do udzielenia jakiejkolwiek pomocy domniemanym beneficjentom tj. przedsiębiorcom wytwarzających energię elektryczną przy wykorzystaniu innych źródeł, niż energia wiatru. W wyniku wprowadzenia u.i.e.w. przedsiębiorcy ci nie otrzymali żadnej dotacji lub subwencji, ani nie mogli się ubiegać o jakąkolwiek korzyść podatkową w postaci ulgi, zwolnienia lub zaniechania poboru. Nie doszło więc do żadnej interwencji przy użyciu zasobów państwa. Ewentualne pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorców wytwarzających energię wiatrową w następstwie podwyższenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości majątku służącego do prowadzenia tej działalności nie powinno być poczytywane i utożsamiane z udzieleniem selektywnej korzyści nieokreślonemu bliżej gronu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z innych źródeł, a więc w inny sposób, z zastosowaniem odmiennych technologii i odmiennych urządzeń technicznych, skoro warunkiem uznania pomocy państwa za selektywną jest skierowanie jej do niektórych przedsiębiorstw spośród znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Przy czym o porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, względnie nawet do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, bez względu na źródło i sposób wytwarzania energii, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku siedmiu sędziów. W konsekwencji w ocenie NSA brak jest podstaw do przyjęcia, że (przejściowa) zmiana zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych, skutkująca zwiększeniem tego opodatkowania, mogłaby być rozumiana jako przyznanie preferencyjnych stawek podatkowych pozostałym wytwórcom energii elektrycznej mimo jakiejkolwiek zmiany w ich opodatkowaniu. Nadto NSA podkreślił, że przyjęcie, iż zastosowanie określonego instrumentu polityki fiskalnej państwa stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, wymaga także wykazania, że interwencja musi zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem oraz musi być w stanie wpłynąć na wymianę handlową między państwami członkowskimi. W kontekście wzrostu opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości w 2017 r. NSA zauważył, że wymieniona danina ma charakter podatku majątkowego, a więc tylko kosztotwórczego, a nie cenotwórczego, co podważa jej wpływ, jako wysoce problematyczny, na funkcjonowanie konkurencji na krajowym rynku energii. Przy czym w ocenie NSA, warunkiem wstępnym rozważenia argumentacji, iż w wyniku wskazanego zwiększenia opodatkowania elektrowni wiatrowych na tyle zmniejszyła się ich ekonomiczna efektywność, że może to doprowadzić do ograniczenia ich działalności, a w konsekwencji do zmniejszenia podaży wytwarzanej w taki sposób energii i w rezultacie do reorganizacji krajowego rynku energii elektrycznej, jest wykazanie przez zainteresowane strony rzeczywistego wystąpienia okoliczności warunkujących wymieniony skutek, także w aspekcie wielkościowym. Powyższe uwagi NSA odniósł także do wymogu wykazania wpływu domniemanej pomocy państwa na wymianę handlową między państwami członkowskimi i podkreślił, że hipoteza, iż podwyższenie w Polsce podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych może mieć tak dalekosiężne skutki, musiałaby być broniona z wykorzystaniem szczególnie wszechstronnej oraz (co najważniejsze) rzeczowej argumentacji, także z uwzględnieniem aspektów wielkościowych – zwłaszcza wobec występującej w Unii Europejskiej praktyki podwyższania podatku majątkowego od elektrowni wiatrowych i to w sposób selektywny, uzależniony od wielkości tzw. farm wiatrowych (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20.09.2017 r., C-215/16, wydany na tle kwotowego, progresywnego opodatkowania turbin elektrowni wiatrowych w Hiszpanii, aczkolwiek w innym aspekcie, niż kwestia ewentualnej pomocy publicznej). W konsekwencji NSA przyjął brak bezpośredniego skutku dla jednostki unormowania zawartego w art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 1 TFUE, co wyklucza możność powołania się przed sądem krajowym na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem. Wskazał jednak na uprawnienie jednostki do powołania się przed sądem krajowym na skuteczny bezpośrednio przepis art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, zakazujący wprowadzania w życie przez państwo członkowskie projektowanego środka pomocowego przed zakończeniem procedury badania zgodności tego środka z rynkiem wewnętrznym Unii. Warunkiem uprawnionego zarzutu na tej podstawie jest jednak uprawdopodobnienie, że określony środek w ogóle może być poczytany za pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, a więc, że potencjalnie odpowiada zdefiniowanym wcześniej czterem kryteriom: interwencji państwa przy pomocy zasobów państwowych, wpływu interwencji na wymianę handlową między państwami członkowskimi, przyznawania beneficjentom selektywnej korzyści oraz zakłócenia konkurencji lub groźby jej zakłócenia. Akceptując w pełni przywołaną argumentację NSA, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, że takich okoliczności strona w ogóle nie przytoczyła, a twierdzenia skarżącej w tym obszarze mają charakter hipotetyczny, nie poparty powołaniem się na określone okoliczności faktyczne i w rezultacie nie poddają się merytorycznej weryfikacji w postępowaniu sądowym. W konsekwencji chybiony i pozbawiony rzeczowej argumentacji jest zatem zarzut skargi w tym zakresie. Doszukiwanie się we wprowadzeniu u.i.e.w. udzielenia pomocy publicznej bezprawnej bliżej nieoznaczonym przedsiębiorcom branży energetycznej, bez uprawdopodobnienia wymogu wykazania wpływu kwestionowanej regulacji prawnej na warunki konkurencji, a zwłaszcza na wymianę handlową między państwami członkowskimi, czyni powyższy zarzut bezpodstawnym. O porównywalności istotnych cech prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wyłącznie w odniesieniu do przedsiębiorców zajmujących się energetyką wiatrową, a nie do wszystkich przedsiębiorców branży energetycznej, czy nawet do wszystkich przedsiębiorców wytwarzających energię ze źródeł odnawialnych, tak na gruncie przepisów krajowych jak i unijnych. Brak jest racjonalnie motywowanych przesłanek do twierdzenia, że doszło lub nawet tylko mogło dojść do zakłócenia konkurencji lub wymiany handlowej, brak podstaw do wysuwania twierdzeń o wystąpieniu pomocy państwa w rozumieniu traktatowym, wyjaśnionym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W tym kontekście Sąd nie dopatrzył się również podnoszonego przez stronę i powiązanego z naruszeniem przepisów traktatowych naruszenia zasady zaufania i zasady legalizmu. W ocenie Sądu, bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie pozostaje wyrok TSUE w sprawie C-727/17, który odnosi się do art. 4 ust. 1 u.i.e.w. i sprzeczności tego uregulowania z art. 1 ust. 1 lit. f) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/1535 z dnia 9 września 2015 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, z art. 15 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/123/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 grudnia 2006 r. dotyczącej usług na rynku wewnętrznym i z art. 3 ust. 1 akapit pierwszy i art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE w wersji zmienionej dyrektywą Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/1513 z dnia 9 września 2015 r. Hipotetyczne rozważania odnoszące się do tego wyroku pozbawione są rzeczowej argumentacji, którą można byłoby powiązać z niniejszą sprawą. Podkreślić jednocześnie należy, że z treści ww. wyroku TSUE wynika, że co do zasady przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie są przepisami o charakterze technicznym, a samo wskazanie w definicji elektrowni wiatrowej w art. 2 u.i.e.w. jako części składowej elementów technicznych, nie skutkuje obowiązkiem notyfikacji w rozumieniu art. 5 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/1535. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. AKE.