II FSK 903/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 718/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Łobza z dnia 13 czerwca 2017 r. nr FB.310.2.2017 w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Burmistrza Łobza kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca") skargą kasacyjną z dnia 5 lutego 2018 r. zakwestionowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (dalej także "WSA") z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. I SA/Sz 718/17. Wyrokiem tym WSA oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną w przedmiocie podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej. WSA przyjął następujący stan faktyczny sprawy. Spółka wnioskiem z dnia 13 marca 2017 r. zwróciła się do Burmistrza Gminy L. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Prowadzi projekty związane z energetyką wiatrową w Polsce i posiada aktywa niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Wnioskodawca zgłaszał dotychczas (tj. do końca 2016r.) do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jedynie części budowlane elektrowni wiatrowej. Skarżąca wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), Wnioskodawca powinien wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę? Zdaniem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., Wnioskodawca powinien wykazać do opodatkowania jako budowle wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę. Wprowadzenie w art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961; dalej: "u.i.e.w.") definicji "elektrowni wiatrowej" oraz "elementów technicznych" nie powinno mieć wpływu na opodatkowanie elektrowni wiatrowych należących do Wnioskodawcy podatkiem od nieruchomości. Burmistrz gminy L. zaskarżoną interpretacją z dnia 13 czerwca 2017 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki. Zdaniem organu, Spółka jako podatnik podatku od nieruchomości należnego od elektrowni wiatrowych powinna od 1 stycznia 2017 r. deklarować do opodatkowania wartość wszystkich elementów, które składają się na tę budowlę w rozumieniu, jakie nadaje jej art. 2 pkt 1 u.i.e.w., tj. wartość fundamentu i wieży jak również urządzeń technicznych m.in. takich jak: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Organ interpretacyjny odwołał się do legalnej definicji budowli określonej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stwierdzając, że budowlą podlegającą opodatkowaniu jest obiekt budowlany lub urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego. Proces wykładni definicji budowla powinien więc być w każdym przypadku rozpoczęty od przepisów ustawy podatkowej, następnie sięgnąć należy do pojęcia obiektu budowlanego uregulowanego w art. 3 pkt 1 u.p.b., a w dalszej kolejności do definicji budowli uregulowanej w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz innych przepisów tej ustawy. Spółka w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 7 i art. 8 Konstytucji RP, 1) zasadę zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, 2) zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, 3) art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, b) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w., 2. błąd wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania następujących przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., b) art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., c) art. 17 u.i.e.w. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Skarżąca, w piśmie z dnia 2 listopada 2017 r., podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wskazała na zapisy uzasadnienia rządowego projektu ustawy z 16 czerwca 2017 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii, oraz stanowisko Ministra Infrastruktury. Sąd I instancji na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), połączył sprawy o sygn. akt : akt I SA/Sz 717/17 i I SA/Sz 718/17 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. WSA oddalając skargę wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z Kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów u.i.e.w. Ustawa ta określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany przepisów prawa budowlanego. Wobec tego użyte w u.p.b. określenie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także oczywisty związek u.p.b. z u.i.e.w., czyni dopuszczalnym dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie tej ustawy. Spółka w skardze kasacyjnej zakwestionowała w całości wyrok WSA z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. I SA/Sz 718/17 i wniosła o uchylenie tego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, względnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: a) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b. wprowadzoną przepisami u.i.e.w., elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, b) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że definicja "elektrowni wiatrowej" ustanowiona na potrzeby u.i.e.w. ma wpływ na sposób opodatkowania elektrowni wiatrowych oraz poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, mimo wyraźnego odwołania w przepisie art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do prawa budowlanego, c) błędną wykładnię art. 17 u.i.e.w. poprzez uznanie, że powoduje on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów u.p.o.l. w związku z u.p.b. (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności. Nadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 17 u.i.e.w., b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 84, art. 217, art. 32 ust. 1 oraz art. 22 i art. 33 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji oraz dokonanie - w ślad za organem podatkowym - wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która w szczególności łamie następujące normy i zasady Konstytucyjne: 1) zasadę zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów do budżetu, z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów, 2) zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że ustawodawca przepisami u.i.e.w. wprowadził nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z wiatru, przy czym czynnikiem mającym wpływ na opodatkowanie jest moc elektrowni wiatrowej, 3) art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, w ten sposób, że ustalił wysokość podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności, c) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji oraz niezastosowanie przy wykładni pojęcia elektrowni wiatrowej na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów u.i.e.w. Burmistrz gminy L. w odpowiedzi z 12 marca 2018 r. na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należało oddalić. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spółka jako podstawę skargi kasacyjnej wskazała zarówno naruszenie procedury, jak również naruszenie prawa materialnego (poprzez błąd rozumienia). Zważywszy na fakt, że zarzuty naruszenia procedury Skarżąca wywodzi przede wszystkim jako skutek naruszenia prawa materialnego, należy – w pierwszej kolejności – poddać analizie wskazane przez Spółkę wady rozumienia i stosowania prawa materialnego. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia regulacji procesowych są konsekwencją naruszenia prawa materialnego, zaś w sprawie nie jest sporny stan faktyczny, przyjęty za podstawę orzekania. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Sporne w sprawie jest to, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należy rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowi jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Jak wskazano wyżej, podstawowe znaczenie dla wyniku sporu kasacyjnego ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 3,u.p.b., art. 2 pkt 1 u.i.e.w., art. 17 u.i.e.w. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić bowiem można wniosek, że Spółka kwestionuje zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 u.i.e.w., ponieważ definicja legalna zawarta w tym przepisie nie spełnia swojej funkcji, samodzielnie nic nie definiuje, a może wprowadzić w błąd skutkując nieuzasadnionym zwiększeniem opodatkowania: art. 17 u.i.e.w., który jest jedynie przepisem przejściowym i do tego - zawartym w ustawie niepodatkowej. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie w kwestii stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie w wyrokach dotyczących podobnych spraw (również wydawanych w sprawach o udzielenie interpretacji indywidualnych). Najpełniej kwestia ta przedstawiona została w wyroku NSA z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, zapadłego w składzie siedmiu sędziów, który ukształtował jednolite stanowisko orzecznicze w tym względzie. Sprowadza się ono do konkluzji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w całości podziela, co uzasadnia odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w tym wyroku. Sąd zauważa, że w następstwie zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.p.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Oznacza to, że prawodawca przywrócił w tym zakresie brzmienie (treść) przepisu obowiązujące w stanie prawnym do 15 lipca 2016 r. W obowiązujących obecnie unormowaniach sposób identyfikacji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości został ustalony jednoznacznie: zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Niniejszy spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie sporu odnośnie wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga przede wszystkim odwołania się do treści ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 u.p.o.l. (tj. ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli sprecyzowana została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Wątpliwości w sprawie nie dotyczą tego, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", lecz wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 wyjaśnił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy ustawy – Prawo budowlane, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". W konsekwencji, chociaż Trybunał potwierdził, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej: "z.t.p."), to jednak wskazał na konieczność zagwarantowania dostatecznej określoności prawa (por. także wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r, sygn. SK 48/15). Chociaż w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał nie stwierdził niekonstytucyjności wymienionych regulacji, to wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Z tych powodów, w celu zachowania standardów konstytucyjnych należy uznać, że zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Trybunał zaakcentował zarazem, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do ustawy – Prawo budowlane. W konsekwencji nietrafiony jest pogląd, zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy – Prawo budowlane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nieuwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym przedstawionym kontekście, szczególnego znaczenia nabiera powołane wyżej stwierdzenie zawarte w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, gdzie Trybunał zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". NSA wskazuje, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 ust. 1 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do ustawy – Prawo budowlane, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie sposób w realiach sporu pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych: art. 17 u.i.e.w., w istocie potwierdza fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, wynikający z zestawienia przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, zwrotów użytych w rubryce XXIX Załącznika do ustawy Prawo budowlane oraz treści art. 2 pkt 1 u.i.e.w. (wyrok z dnia 7 listopada 2019 r., sygn.. II FSK 3668/17, CBOSA). Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w załączniku do u.p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.p.b. Takiemu sposobowi wykładni nie stoją na przeszkodzie wskazane w skardze przepisy Konstytucji RP, w szczególności zasada wolności gospodarczej, zasada równości i sprawiedliwości podatkowej, czy techniki ustalania zobowiązania podatkowego. Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną. Niezależnie od przyjmowanej koncepcji wykładni współcześnie nie budzi zasadniczych zastrzeżeń twierdzenie, że proces rekonstrukcji norm nie może abstrahować od zasady bezpośredniego stosowania oraz nadrzędności Konstytucji RP. W powiązaniu z domniemaniem konstytucyjności aktów prawnych składających się na porządek prawa stanowionego w każdym procesie wykładni konieczne jest uwzględnienie treści Konstytucji RP w oparciu o zasadę wykładni prokonstytucyjnej. Proces interpretacji winien być zatem nastawiony na poszukiwanie takiego znaczenia normy, które realizować będzie w najpełniejszym z możliwych stopniu zasady konstytucyjne. Uwzględnienie Konstytucji RP jako jednej z podstaw złożonego procesu wykładni, akceptacja zasady pionowej spójności systemu, wreszcie dostrzeżenie zasady bezpośredniego stosowania i nadrzędności Konstytucji RP przesądzają nie tylko o powinności uwzględnienia jej treści w procesie wykładni dokonywanej przez każdy organ władzy publicznej, w tym w szczególności przez sądy, ale także wyboru takich rezultatów wykładni, które nie naruszają Konstytucji RP, a także służyć mogą w najpełniejszy sposób realizacji zasad konstytucyjnych. Z założenia zatem taki szkic modelu badania konstytucyjności prawa opiera się na interpretacji i stosowaniu prawa przez sądy i nie wymaga dysponowania przez sądy kompetencjami derogacyjnymi. W rezultacie należy stwierdzić, że wykładnia prokonstytucyjna nie może prowadzić do odmiennego odczytania przepisu, niż wynika to z jego jednoznacznej treści (szerz. M. Gutowski i P. Kardas, Sądowa kontrola konstytucyjności prawa. Kilka uwag o kompetencjach sądów powszechnych do bezpośredniego stosowania konstytucji, Palestra nr 4/2016). | Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 r. i | |konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości farm wiatrowych. Jednakże zdaniem składu orzekającego | |ustawodawca dokonując omawianych zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych, nie naruszył w taki sposób przepisów art. 2, art. 84 i art.| |217 Konstytucji RP, aby regulacje u.p.b. i u.i.e.w. wprowadzające te zmiany – przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej – nie mogły | |być wprost stosowane, albo by przez postulowaną przez autora skargi kasacyjnej ich wykładnię doprowadzić do faktycznego wyeliminowania | |tych zmian z porządku prawnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mankamenty te nie mają na tyle kwalifikowanego charakteru, by| |z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z | |drugiej strony, by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o przepisy | |art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 u.p.b., rubryki XXIX załącznika do u.p.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., | |zwłaszcza, w kontekście standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez TK w wyrokach sygn. P 33/09 oraz SK 48/15. Podkreślenia wymaga, | |że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 48/15 potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w | |orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego | |są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i | |art. 217 Konstytucji RP. Przypomniano w tym judykacie, że art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania | |prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daniowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady | |szczególnej określoności regulacji daninowych. | |Jako chybiony należy także ocenić zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z naruszeniem zasady in dubio pro | |tributario (art. 2a O.p.), przez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji oraz niezastosowanie przy wykładni pojęcia elektrowni wiatrowej| |na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, pomimo istnienia | |znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów u.i.e.w. Zasada in dubio pro tributario | |jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu | |językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, same różnice w interpretacji | |treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami | |podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści | |przepisów. Zdaniem składu orzekającego wątpliwości odnośnie do zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych, powstałe na tle regulacji | |obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., dają się usunąć, przy zastosowaniu metody wykładni językowej i systemowej, zatem brak jest podstaw| |do uznania, że został naruszony art. 2a O.p. To, że Skarżąca inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w tej sprawie, | |niż przyjęto w rozbudowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Jak | |stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść | |podatnika. Z takimi zaś – jak wynika z powyższych rozważań – nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wskazywał na to również NSA w | |wyroku w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, biorąc pod uwagę metody wykładni językowej i | |systemowej oraz przywołując jednolitą wykładnię sądów administracyjnych. | |W świetle przedstawionej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za niezasadne wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty | |prawa materialnego jak i procesowego, na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd | |orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. | | |