I SA/Łd 462/13

Dnia 24 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2013 roku sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] r. w sprawie określenia A. N. zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., w wysokości 1.197.522 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej była m.in. produkcja betonu oraz transport ciężarowy. W rozliczeniu za grudzień 2007 r. podatnik odliczył podatek należny wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie usług konsultacji budowlanych, kosztorysowania inwestycji, doradztwa handlowego, usług marketingowych, analiz rynku zbytu i ocen fachowości podmiotów gospodarczych, wystawionych przez M. M. występującego w obrocie gospodarczym pod nazwą A (lub [...]). Sporne faktury opiewały na łączną kwotę: wartość netto 335.000,00 PLN, podatek VAT 73.700,00 PLN. Z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. W. (pismo z 26 sierpnia 2008 r.) wynika, że M. M. był zarejestrowany jako podatnik zwolniony z VAT w okresie od 20 czerwca 1996 r. do 30 września 2002 r. W tym okresie nie została złożona żadna deklaracja VAT-7 oraz zeznanie roczne. Powyższy organ, z uwagi na brak kontaktu z M. M., nie przeprowadził czynności sprawdzających. W dniu 18 września 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. przesłuchał skarżącego, na okoliczność współpracy gospodarczej z M. M.. Skarżący zeznał, że rozważał możliwość wożenia betonu do Niemiec. W tym celu kilkakrotnie wyjeżdżał z M. M. do Niemiec do miejscowości D., gdzie spotykali się z J. A., z którym prowadzili rozmowy o współpracy. Podatnik zeznał, że M. M. woził go do różnych przedsiębiorców na terenie P. i całego województwa, z którymi również prowadzili rozmowy na temat wspólnych interesów. M. M. dokonywał oceny tych kontrahentów na podstawie swoich kontaktów handlowych i swoich znajomych. Skarżący analizował wspólnie z M. M. opłacalność poszczególnych inwestycji. Według zeznań strony jego praca nie polegała na sporządzaniu pisemnych opracowań, ale na faktycznych kontaktach. Skarżący zeznał, że w P. i okolicach był co najmniej dwadzieścia razy, a w Niemczech kilkakrotnie. Powyższe spotkania nie przyniosły efektów, ale wiele z tych rozmów nadal jest kontynuowanych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. ocenił, że skarżący odliczył podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 1-2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi na w/w decyzję wyrokiem z 15 września 2011 r. uchylił przedmiotową decyzję organu odwoławczego (sygn. akt I SA/Łd 1003/11). Sąd wskazał, że jedyną okolicznością, na podstawie której organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, było to że faktury zostały wystawione przez podmiot niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Ocenił, że za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur nie można uznać podatnika tylko dlatego, że nie dopełnił obowiązku rejestracji. W uzasadnieniu podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionowały treści tych faktur co do innych wynikających z prawa krajowego i wspólnotowego elementów, w tym co do podnoszonej przez podatnika okoliczności faktycznego wykonania usług na jego rzecz przez pana M. M. i jego tożsamości. W związku z powyższym w toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy obowiązany jest wyjaśnić oraz ocenić "charakter" transakcji między podatnikiem a M. M.. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z [...] r. i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. decyzją z [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości wynikającej z pierwszej decyzji., wskazując jako materialną podstawę rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów. Pełnomocnik podatnika pismem z 29 listopada 2012 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 413, a nadto art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 120, 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu złożonego odwołania pełnomocnik strony podniósł, iż w wyroku z 15 września 2011 r. sąd wskazał, iż pierwotna decyzja organu pierwszej instancji była wadliwa, a organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę ma obowiązek wyjaśnić oraz ocenić transakcję między podatnikiem, a M. M. bowiem nie ustalono miejsca pobytu wystawcy spornych faktur. Zdaniem pełnomocnika organ pierwszej instancji nie wykonał tych zaleceń, nie dokonał weryfikacji, którą wskazywał WSA. Pełnomocnik Strony podniósł, iż skoro organy podatkowe nie są w stanie dokonać weryfikacji transakcji, a z innych dowodów, jak choćby przesłuchania strony, wynika jednoznacznie, że usługa opisana na fakturach została wykonana, a płatność za usługę dokonana to brak jest podstaw do nieuznania dokonanego odliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto organ podatkowy nie udowodnił, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił, że w sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, tj. że sporne faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący i z tej przyczyny dokumenty te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W opinii organu odwoławczego, z samego tylko faktu, że z daną osobą nie ma jakiegokolwiek kontaktu nie można wywodzić wniosku, że osoba taka jest podmiotem nieistniejącym. Wystawca spornych faktur był zarejestrowany jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą - co prawda w okresie wcześniejszym, niemniej jednak istniał jako taki, po wtóre w dacie kiedy wystawiane były sporne faktury posiadała faktycznie istniejący adres zamieszkania. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił, że sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego bowiem ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego niezbicie wynika, że dokumenty te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy, wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego bezspornie wynika, iż wystawione przez M. M. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. W toku prowadzonego postępowania nie stwierdzono istnienia jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających fakt wykonania spornych czynności, poza samymi fakturami. Sam fakt, iż podatnik w toku prowadzonego postępowania utrzymywał, że sporne czynności zostały wykonane, nie stanowi wystarczającego dowodu w sprawie. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie, zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Europy z dnia 28 listopada 2006 r. obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. na podstawie art. 413, a nadto art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 120, 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że decyzja jest krzywdząca dla skarżącego i nie uwzględnia wytycznych zawartych w wyroku WSA z dnia 15 września 2011 r., zaś postępowanie podatkowe przeprowadzone w wyniku uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie doprowadziło do zmiany stanu faktycznego. Organy podatkowe nie przesłuchały M. M. i z tego faktu ponownie wywiodły negatywne konsekwencje dla podatnika, odmawiając mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, autor skargi wskazał, że zgodnie z przywołanym przepisem do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże podatek w fakturze. Powyższy przepis świadczy o szczególnej roli faktury w podatku od towarów i usług, która stanowi podstawę do obniżenia podatku naliczonego. Zdaniem pełnomocnik nawet jeśli faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, a adresat takiej faktury odliczy podatek naliczony wykazany w fakturze, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wskazując ponownie na argumenty i okoliczności faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach, jednakże nie oznacza to że dowolna faktura jest podstawą prawa do odliczenia podatku naliczonego. Źródłem i podstawą podatku naliczonego jest nabycie towarów i usług przez podatnika i tylko taka faktura, którą podatnik otrzymał z tytułu nabycia towarów i usług, stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Faktura, która nie potwierdza żadnej transakcji, nie jest, co zasady podstawą do odliczenia podatku naliczonego, niezależnie do tego, czy wystawca takiej fikcyjnej faktury odprowadził podatek wynikający z tej faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Nr C-642/11 stwierdził, że art. 203 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że podatek VAT wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce. W uzasadnieniu tego orzeczenia, odnosząc do kwestii odliczenia podatku zawartego w fakturze, do której zastosowanie znajduje art. 203 dyrektywy 2006/112, Trybunał stwierdził, że organy i sądy krajowe powinny odmówić prawa do odliczenia w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień (pkt 47 uzasadnienia). Równocześnie ocenił, że odbiorca faktury może odliczyć podatek naliczony zawarty w kwestionowanej fakturze nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (pkt 48 uzasadnienia). W ocenie sądu okoliczności rozpoznawanej sprawy świadczą o tym, że po pierwsze sporne faktury są fikcyjne gdyż M. M. nie wykonywał żadnych usług na rzecz skarżącego, a po drugie nie zachodzi tu przypadek, iż odbiorca faktury nie wiedział, że odlicza podatek naliczony z fikcyjnych faktur. Przeciwnie, zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że sporne faktury zostały wytworzone za wiedzą skarżącego i jedynie w tym celu by za ich pomocą obniżyć podatek należny. Sąd nie podzielił zarzutu pełnomocnika skarżącego, iż organy podatkowe nie wykonały zalecenia zawartego w wyroku tutejszego sądu z dnia 15 września 2011 r., tj. nie oceniły "charakteru" transakcji między podatnikiem a M. M.. Pomimo, iż nie udało się odnaleźć wystawcy faktur, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie zeznań i wyjaśnień skarżącego przekonująco ocenił, że sporne faktury nie świadczą o nabyciu jakichkolwiek usług. Organ odwoławczy trafnie dostrzegł, że pomimo, że ze złożonych w dniu 18 września 2008 r. zeznań podatnika wynika, że praca jego kontrahenta nie miała polegać na pisemnym opracowywaniu ale na faktycznych kontaktach i dyskutowaniu, analizowaniu opłacalności danych inwestycji, włącznie z rozmowami na temat jakie byłyby koszty i jaką kwotą mogłoby się przedsięwzięcie zamknąć, to brak jakichkolwiek dowodów świadczących pośrednio że powyższe usługi były wykonane, czyni wyjaśnienia podatnika niewiarygodnymi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przykładowo dowodem potwierdzającym wykonanie usług byłyby zeznania przedsiębiorców, do których podatnik miałby się udawać razem z M. M.. Wykonanie tych czynności mogłoby być potwierdzone dokumentami stwierdzającymi poniesione przez podatnika wydatki związane z wyjazdami do przedsiębiorców na terenie Wielkopolski i Niemiec - Strona prowadziła działalność gospodarczą, w efekcie czego winna dokumentować wszelkie wydatki związane z jej prowadzeniem. Kolejnym przykładowym dowodem potwierdzającym wykonanie tych czynności mogłyby być podpisane umowy, kontrakty itp. Uzupełniając argumenty organu odwoławczego można wskazać, że brak np. dowodów świadczących o wydatkach na usługi hotelowe, za przejazdy autostradami. Podatnik nie przedstawił żadnych projektów umów z partnerami biznesowymi lub notatek świadczących o tym, że wspólnie z M. M. analizowali opłacalność poszczególnych inwestycji. Biorąc pod uwagę wysokość należności za usługi wynikające ze spornych faktur, należy przyjąć, że skarżący spodziewał się, że w ich następstwie nawiąże kontakty handlowe pozwalające na stałą sprzedaż betonu na rynek niemiecki, a nie na pojedynczą transakcję. Trudno uznać, że w takim przypadku nie tylko nie posiada żadnych materialnych śladów analiz ekonomicznych bądź negocjacji z partnerami z Niemiec bądź Wielkopolski, ale wręcz nie pamięta nazw firm z którymi rozmowy prowadził. Podatnik nie był w stanie podać danych personalnych pozwalających na identyfikację jakiegokolwiek z potencjalnych przedsiębiorców, do których udawać się miał wraz z M. M.. W ocenie sądu wyjaśnienie skarżącego, który zasłania się brakiem pamięci i twierdzi, że wszelkie dane potencjalnych kontrahentów posiadał, M. M., są niewiarygodne. Nie sposób bowiem dać wiarę, że skarżący, który "nabył" usługi o wartości netto 335.000 zł i uczestniczył wraz z M. M. w rozmowach biznesowych, nie pamięta nazwy żadnego z potencjalnych nabywców betonu. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również że podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które pośrednio mogłyby potwierdzać wykonanie tych usług. Jak wynika z akt sprawy w ramach spornych czynności podatnik wraz z M. M. mieli odbywać podróże na teren Niemiec do miejscowości: D., H. i M.. Tutejszy organ ustalił, że odległość z Ł. do dwóch pierwszych miejscowości wynosi około 750 km, odległości do trzeciej z miejscowości nie można ustalić, gdyż strona prawdopodobnie podała błędną jej nazwę. Oznacza to, że w przypadku wyjazdu do dwóch – D. i H. -z uwagi na odległość z Ł. koniecznym okazać się mogło korzystanie z noclegu, w takim przypadku Podatnik winien posiadać dowody potwierdzające korzystanie z takiego rodzaju usług, chociażby dla celów prowadzonej we własnej firmie księgowości. W przypadku, gdy nie zachodziła konieczność korzystania z noclegu, to podatnik winien posiadać dowody potwierdzające zakup paliwa, posiłków, czy też ponoszonych opłat za korzystanie z autostrady na terenie Polski. Podatnik żadnego z ww. dowodów nie przedstawił. Reasumując zaistniały podstawy, by odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. M.. Podstawą tej odmowy jest przede wszystkim art. 86 ust. 1 i 2, zaś dopełnieniem tej regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Ostatni z przywołanych przepisów, nie ma wprawdzie odpowiednika w dyrektywie 2006/112/WE, jednak nie ulega wątpliwości sądu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wiązać należy jedynie z rzeczywistym nabyciem towarów i usług. Tak rozumiane prawo do odliczenia znajduje oparcie zarówno w prawie krajowym, przepisach wymienionej dyrektywy i orzecznictwie TSUE. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.) sąd oddalił skargę. D. B.