I SA/Łd 468/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Chlebny, Sędziowie NSA W. Jarzębowski, A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant M. Kowalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2004 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...]; [...]; [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2002 r. oddala skargę Decyzją z [...] Urząd Skarbowy w K. na podstawie art. 18, art. 19, art. 20 ust. 2 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 z późn.zm.) określił A. R. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2002 r. do przeniesienia na luty 2002 r. w wysokości 214 zł. Organ stwierdził, iż w miesiącu tym podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony z faktury dokumentującej zakup zbiornika gazu naziemnego LPG. Decyzjami z dnia [...]( dotyczącymi kolejnym miesięcy) Urząd Skarbowy w K. określił A. R. : - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2002 r. do przeniesienia na marzec 2002 r. w wysokości 0 zł, zobowiązanie i zaległość w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 296 zł oraz odsetki za zwłokę; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za marzec 2002 r. na kwiecień 2002 r. w wysokości 1 120 zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za kwiecień 2002 r. na maj 2002 r. w wysokości 1 035 zł. Decyzje te były konsekwencją wydania decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w styczniu, która miała wpływ na obliczenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące. W odwołaniu od tych decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od opodatkowania ; - art. 19 ust. 1, 3 i 3 a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż ustawa wiąże podatek naliczony nie z faktem nabycia towarów i czynnościami z tym związanymi, a z faktem rzeczywistego wykorzystania tych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; w ocenie skarżącego ustawa nie przewiduje konieczności powiązania zakupu z bieżącą czy tez zaistniałą w określonym czasie sprzedażą opodatkowaną; ma to znaczenie w przypadku zakupów inwestycyjnych, które często dokonywane są na długo przed rozpoczęciem produkcji i sprzedażą; towarów. Podatnik zwrócił także uwagę, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia prawa do odliczenia od ujęcia danego środka w ewidencji środków trwałych. Jest to jedynie warunek dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Podniósł także, iż aby otrzymać pozwolenie na eksploatację zbiornika, zbiornik ten musi już być zakupiony. Strona wskazała także, iż rozszerzyła zakres prowadzonej działalności o sprzedaż gazu ze stacji paliw. Ponadto strona zakwestionowała pozbawienie jej prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w lutym 2002 r. z uwagi na złożenie deklaracji po terminie w skazanym w art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa decyzjami z [...] utrzymała w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Odnośnie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2000 r. ustaliła, iż według oświadczenia podatnika, złożonego podczas przesłuchania zakupił on zbiornik do przechowywania gazu na cele grzewcze, a w przyszłości na budowę stacji paliw. Przechowywał w tym zbiorniku zakupiony okazyjnie gaz. Zbiornik znajdował się na przyczepie samochodowej i z uwagi na jego niewłaściwe ustawienie i brak pozwolenia na lokalizację w wyniku działań Policji i Straży Pożarnej gaz ze zbiornika został oddany do depozytu. Zbiornik nie został ujęty w wykazie środków trwałych oraz wartości prawnych i niematerialnych. Zbiornik winien być nim zaewidencjonowany, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144,poz. 930 z późn.zm.) zapis taki powinien się znaleźć w najpóźniej w momencie rozpoczęcia eksploatacji. W ocenie organu odwoławczego przechowywanie gazu oznacza eksploatację zbiornika. Tym samym Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, iż zakup zbiornika nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 19 ust. 1 ( obowiązującym od 31 października 2001r.) obniżenie podatku należnego o naliczony jest możliwe tylko wtedy, gdy nabyte towary lub usługi pozostają w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Materiał dowodowy nie potwierdza przy tym tezy pełnomocnika strony, iż zakup zbiornika był zakupem inwestycyjnym. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2002 r. nie wynika, iż miał stanowić środek trwały ( brak jest wpisu w części D.3 w rubryce "opodatkowane zakupy towarów i usług zaliczanych do środków trwałych, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną"). Bez znaczenia jest argument o rozszerzeniu zakresu działalności o prowadzenie stacji paliw, bowiem nastąpiło to już po zakończeniu kontroli. Nie jest też zasadny argument o konieczności zakupienia zbiornika przed uzyskaniem jego lokalizacji, bowiem zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2000 r., Nr 106,poz. 1126 z późn.zm.) roboty budowlane można rozpocząć dopiero na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę. Utrzymując w mocy decyzje dotyczące podatku do towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2000 r. Izba Skarbowa podniosła, iż są one konsekwencją wydania decyzji dotyczącej stycznia 2002 r., utrzymanej w mocy decyzją z tego samego dnia. W uzasadnieniu decyzji dotyczącej stycznia 2002 r. odniesiono do zasadniczej części zarzutów odwołania. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprawidłowości w ustaleniu wysokości zobowiązania za luty 2002 r. Izba Skarbowa wskazała, iż w deklaracji VAT-7 za luty 2002 r. podatnik nie uwzględnił podatku naliczonego od dokonanych zakupów ( złożył korektę deklaracji za ten miesiąc). W skardze na powyższe decyzje skarżący częściowo powtórzył zarzuty odwołania, odnoszące się do naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Wskazał na to, iż ustawodawca obniżenie podatku należnego o naliczony wiąże z nabyciem towaru i czynnościami z tym związanymi, a nie z faktem rzeczywistego wykorzystania nabytych towarów do wykonania czynności opodatkowanych. Nie istnieje więc konieczność powiązania zakupu z bieżącą ( czy też zaistniała w określonym czasie) sprzedażą opodatkowaną, może on być również wiązany ze sprzedażą, która zostanie dokonana w przyszłości. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego -Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga jest bezzasadna. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wymaga odwołania się do dorobku doktryny i orzecznictwa, dotyczących charakteru podatku od towarów i usług, a zwłaszcza przewidzianego w art. 19 ustawy o podatku do towarów i usług mechanizmu obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten ma na celu zapobieżenie wielokrotnemu opodatkowaniu tego samego towaru lub usługi w różnych fazach obrotu i tym samym zapobieżenie wzrostu udziału podatku w cenie towaru lub usługi w kolejnych fazach obrotu. Podatek od towarów i usług jest bowiem podatkiem od wartości dodanej w danej fazie obrotu. Wysokość takiego podatku może być ustalana bądź poprzez zastosowanie stawki podatkowej tylko od wartości dodanej w danej fazie obrotu, bądź ( jak przyjął to polski ustawodawca) od pełnej wartości obrotu, dokonywanego przez podatnika w danej fazie, jednakże z prawem podatnika do obniżenia tak naliczonego podatku o podatek naliczony w poprzednich fazach. Ten drugi system (zwany systemem fakturowym czy systemem opodatkowania pełnego obrotu) jest prostszy dla podatnika i łatwiejszy do kontrolowania przez organy podatkowe. Podatkiem naliczonym, zgodnie z regulacją zawartą w art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, a w przypadku importu-suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji wskazanych w art. 11 b ustawy. W okresie, którego dotyczy spór art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów usług stanowił przy tym wprost o konieczności istnienia związku nabycia towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. Zapis taki został wprawdzie wprowadzony dopiero na podstawie art. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 122,poz. 13240 i obowiązywał od dnia 31 października 2001 r., jednakże i przed tą datą, mimo odmiennego brzemienia przepisu należało uznać, iż prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług związanych z czynnościami, pozostającymi poza obszarem zainteresowania ustawy. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów usług jest sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz eksport i import towarów ( art.2 ust. 1 i 2 ustawy o podatku do towarów usług), a podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku ( art. 15 ust. 1 ustawy o podatku do towarów usług). Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi( art. 6 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług).W sytuacji zatem, gdy towar nabyty jest w celu wykonania czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem gdy nie powstanie z tytułu dokonania tej czynności obowiązek podatkowy, to nie można mówić o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tą czynnością. Nie będzie bowiem dokonywana kolejna faza obrotu ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000 r., sygn. III RN 21/00,opubl. w OSNP z 2001 r.,nr 11,poz. 366 i w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2003 r., sygn. III SA 1670/01 ,opubl. w Monitorze Podatkowym z 2003 r., Nr 3,s.2). Prawidłowości tej wykładni nie podważa przyjęcie przez polskiego ustawodawcę sposobu odliczenia podatku naliczonego. Podatek naliczony może być bowiem odliczany według dwóch sposobów. Pierwszy z nich ( tzw. odliczenie pro rata temporis) polega na odliczeniu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dopiero w rozliczeniu za okres, w którym towary wyprodukowane przy użyciu tych materiałów zostaną sprzedane (względnie towary handlowe zostaną sprzedane). W odniesieniu do środków trwałych odliczenie jest dokonywane w sposób proporcjonalny, na zasadach zbliżonych do kosztów amortyzacyjnych. Podobnie rozliczane są koszty ogólnego zarządu. Drugi ze sposobów, przyjęty przez polskiego ustawodawcę w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług polega na dokonywaniu odliczeń bieżących, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia. Przy przyjęciu tej metody pewna pula podatku naliczonego podlega odliczeniu od kwoty podatku należnego także w sytuacji, w której pomiędzy tymi wartościami nie ma żadnego bezpośredniego związku ( por. też T.Michalik w : Ustawa o VAT.Rok 2002 ,Wyd. C.H.Beck 2002 ,s.355). Trafnie zatem wywodzi skarżący, iż w przypadku zakupów inwestycyjnych nie musi istnieć związek ze sprzedażą opodatkowaną dokonaną w tym samym miesiącu, w którym dokonano zakupu. Trafnie też wywodzi, iż art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże pojęcia środków trwałych z wprowadzeniem ich przez podatnika do ewidencji środków trwałych. Trafność tych zarzutów nie przesądza jednak o zasadności skargi. Jak bowiem wywiedziono ( i pogląd ten skarżący zdaje się również podzielać) zakup musi pozostawać w związku ze sprzedażą opodatkowaną ( prowadzoną obecnie lub planowaną).Trzeba też zwrócić uwagę na fakt, iż cel zakupu, w związku z przyjętym z ustawie sposobem obniżania podatku należnego o naliczony, należy oceniać na moment zaistnienia zdarzenia, powodującego powstanie prawa do odliczenia. Dokonując zakupu podatnik musi już tym momencie mieć zamiar wykorzystania towaru tylko w związku z czynnościami opodatkowanymi. Inaczej nie miałby bowiem podstawy do obniżenia podatku. Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, iż podatnik w styczniu 2000 r. prowadził działalność polegającą na sprzedaży gazu propan-butan w butlach i świadczeniu usług szklarsko-ślusarskich. Dokonując zakupu zbiornika podatnik przede wszystkim miał na celu wykorzystanie go do przechowywania gazu na cele grzewcze, a dopiero w przyszłości zamierzał wykorzystać go na stacji paliw. Oświadczenie tej treści złożył przesłuchiwany w charakterze strony maju 2002 r. Zbiornik został zresztą przez niego wykorzystany w tym celu, przechowywał w nim bowiem do lutego 2002 r. zakupiony okazyjnie na cele grzewcze gaz ( fakt ten również wynika z przesłuchania strony). Zaprzestał korzystania z niego w ten sposób tylko wskutek interwencji Policji i Straży Pożarnej (przechowywanie gazu w zbiorniku znajdującym się na przyczepie samochodowej było bowiem niezgodne z przepisami i niebezpieczne). Trafnie zatem przyjęły organy podatkowe, iż w momencie dokonywania zakupu i złożenia rozliczenia za styczeń 2002 r. zbiornik był już eksploatowany, a sposób jego użycia nie pozostawał w związku ze sprzedażą opodatkowaną, dokonywaną przez podatnika lub przez niego planowaną ( podatnik nawet nie twierdził, iż przechowywanie gazu na cele grzewcze związane było z prowadzoną prze z niego działalnością - prowadził ją w miejscu zamieszkania i na terenie całego kraju) . Fakt, iż w późniejszym okresie podatnik rozpoczął starania zmierzające do rozszerzenia zakresu prowadzonej przez siebie działalności oraz zmierzał zmienić pierwotne przeznaczenie zbiornika nie ma znaczenia dla oceny legalności decyzji (zwłaszcza, iż działania te podatnik istotnie podjął już po zapoznaniu się treścią protokołu kontroli). Skoro prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony powstaje już w momencie nabycia towaru, to na ten moment planowane ( jako jedyne) przeznaczenie tego towaru musi mieć związek z przyszłą lub aktualnie wykonywaną czynnością podlegającą opodatkowaniu. W tym przypadku pierwotne przeznaczenie zbiornika nie pozostawało w związku z czynnościami opodatkowanymi ( ani wykonywanymi wówczas przez podatnika, ani planowanymi w przyszłości). Późniejsza zmiana zamiarów nie mogła zaś mieć wpływu na uznanie obniżenia podatku należnego za styczeń o podatek naliczony przy zakupie zbiornika za prawidłowe i zgodne z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec uznania za prawidłowe określenia wysokości nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w styczniu 2002 r., za zgodne z prawem należy uznać zaskarżone decyzje, dotyczące kolejnych miesięcy. Ich wydanie było bowiem jedynie skutkiem zmiany wysokości nadwyżki podatku naliczonego w styczniu do odliczenia w kolejnym miesiącu. Skarżący nie podnosił już w skardze zarzutów odnoszących się do decyzji za luty 2002 r. W wobec treści protokołu z kontroli i ustaleń dokonanych przez Izbę Skarbową należy uznać, iż organy podatkowe prawidłowo nie uwzględniły podatku naliczonego w lutym 2002 r. w sytuacji, gdy podatnik skorygował deklarację za ten miesiąc i zrezygnował z przysługującego mu uprawnienia do obniżenia podatku. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów usług organy podatkowe nie były uprawnione do uwzględnienia tego podatku przy wyliczaniu wysokości zobowiązania ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 1997 r., sygn. I SA/Łd 986/96,opubl. w Wydawnictwie Prawniczym LEX TEMIDA CDpod nr 32768). Mając na względzie powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z art.199 i 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi każda ze stron ponosi koszty związane z swoim udziałem w sprawie.