I SA/Łd 469/07

Dnia 2 sierpnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Protokolant Agata Brolik, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego toczącego się w stosunku do J. Z.. W toku postępowania kontrolnego, prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. strona złożyła wniosek o jego zawieszenie na podstawie art. 201 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm.). W ocenie strony zagadnieniem wstępnym było rozstrzygnięcie przez sąd powszechny ( stosownie do art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej) kwestii istnienia stosunków prawnych pomiędzy nią a firmami A spółka z o.o., B M. O., C D. Ł. i D J. B.. Organ podatkowy wyraził bowiem pogląd, iż między podatnikiem a tymi firmami nie doszło do zawarcia umów sprzedaży paliwa. Odmawiając zawieszenia postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli skarbowej stwierdził, iż ustalenia organów podatkowych w tym przedmiocie zostały oparte na materiale dowodowym należycie zebranym i ocenionym zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, zasadami logiki. Pogląd pełnomocnika strony, iż zgromadzony materiał nie potwierdza tezy o fikcyjności transakcji nie jest dla organu wiążący. W zażaleniu na to postanowienie , zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej strona domagała się jego uchylenia. Stwierdziła, iż wykładnia art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej dokonana przez organ jest błędna. Konieczność wystąpienia do sądu powszechnego występuje zawsze, gdy trzeba stwierdzić nieistnienie stosunku prawnego. Stosunek cywilnoprawny ukształtowany umową nie może być arbitralnie kwestionowany przez organ podatkowy, który powołany jest jedynie do oceny jego skutków podatkowych. Jedynie właściwym do oceny, czy czynność prawna miała miejsce, jest zaś sąd powszechny. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyraził pogląd, iż tryb przewidziany w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej winien być stosowany tylko w przypadku wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa , zaś ocena, czy takie wątpliwości istnieją- należy do organu podatkowego. To jego zadaniem jest ocena materiału dowodowego zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy podkreślił także, iż z informacji o podstawie prawnej stwierdzonych u podatnika nieprawidłowości wynika, iż za podstawę tych nieprawidłowości uznano § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Zastosowanie tej normy prawnej wymaga jedynie ustalenia, czy czynność opisana w dokumentach ( fakturach) została faktycznie w rzeczywistości dokonana. Bez znaczenia jest to, czy i jaki stosunek prawny istnieje między stronami tej czynności. Tym samym w sprawie nie istniało zagadnienie wstępne ( rozumiane jako sytuacja, w której wydanie merytorycznej decyzji w postępowaniu przed właściwym uzależnione jest od uprzedniego rozstrzygnięcia przez inny organ lub sąd wstępnego zagadnienia prawnego) i brak było podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wniosła w związku z tym o jego uchylenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację, zawartą w zażaleniu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, wskazując w odpowiedzi na skargę argumenty tożsame z zawartymi w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Dla zastosowania tego przepisu w toku postępowania podatkowego czy kontrolnego konieczne jest zatem ustalenie związku ( zależności ) między zagadnieniem prawnym, którego rozpoznanie ( gdyby samo w sobie było przedmiotem odrębnego postępowania ) należy do kompetencji innego organu lub sądu i stwierdzenie, że zagadnienie to nie zostało jeszcze rozstrzygnięte ( por. B.Graczyk- O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym-Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego ,Nauki Humanistyczno-Społeczne 1965, Nr 38, seria I , str. 91-92). Niewątpliwie zagadnieniem wstępnym jest kwestia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, jeżeli co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku powstaną – na tle zebranego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego – wątpliwości. Rozstrzygnięcie tej kwestii należy bowiem do sądu powszechnego, zgodnie z regulacją, zawartą w art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Uznać też należy, iż wątpliwości te istnieć będą wówczas, gdy strona i organ podatkowy prezentować będą odmienne stanowiska w tym przedmiocie lub gdy rozbieżne będą oświadczenia kontrahentów co do treści lub istnienia stosunku prawnego. W takiej sytuacji organ podatkowy winien zawsze wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie ( por. pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt K 53/05, opubl. w OTK-A z 2006 r., Nr 6 ,poz. 66). W ramach postępowania toczącego się przed sądem powszechnym na podstawie art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej nie można domagać się ustalenia stanu faktycznego lub faktu , chyba że jest to fakt mający charakter prawotwórczy (zmierza w istocie do ustalenia prawa lub stosunku prawnego – por. B.Czech [w:] Kodeks postępowania cywilnego .Komentarz pod red. K.Piaseckiego, Warszawa 1996,t.I, str.636, por. też powołane uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego- str. 680 ). Zadaniem sądu powszechnego jest tylko ustalenie, jaką treść należy nadać stosunkowi prawnemu ukształtowanemu na zasadzie autonomii stron i wynikającej z niej swobody umów ( tak. R.Mastalski [w :] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wrocław 2006, str. 734 ) Wniosek o zawieszenie postępowania złożony został przez stronę po przedstawieniu jej informacji prawnej o stwierdzonych nieprawidłowościach w dokumentacji. Z informacji tej wynikało, iż zakwestionowano możliwość obniżenia przez podatnika podatku należnego o naliczony w fakturach zakupu paliwa od wskazanych w informacji podmiotów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał bowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego, że wskazane w fakturach jako sprzedawcy podmioty faktycznie nie wydały J. Z. paliwa, opisanego w tych fakturach. Jako podstawę prawną tego stanowiska organ wskazał § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27,poz. 268 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis ten odnosi się zatem do tzw. "pustych faktur", to jest takich dokumentów, które potwierdzają wykonanie pewnych czynności faktycznych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane ( towar w nich opisany nie został wydany nabywcy). Dla zastosowania tego przepisu, jak trafnie wywodzi Dyrektor Izby Skarbowej, nie jest więc konieczne badanie istnienia stosunku prawnego ( jego treści) między wskazanymi w fakturze podmiotami, a jedynie ustalenie faktu spełnienia świadczenia opisanego w fakturze na rzecz podatnika (umowa może być wszak skutecznie zawarta, a jedynie niewykonana). Ta zaś okoliczność podlega ustaleniu przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej (por. powołane uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego- str. 680). Z tych względów stwierdzić należy, iż odmowa zawieszenia postępowania nie naruszała w tym przypadku art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Skargę jako niezasadną należało więc oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.).